Російський облік оренди зміниться за міжнародним. Як нове ПБУ «Облік оренди» допоможе заощадити податок на майно Облік витрат на лізингові платежі та об'єкт лізингу до моменту його викупу з лізингу — до моменту закінчення дії договору ліз

Начальник відділу методології бухгалтерського обліку та звітності Департаменту регулювання бухгалтерського обліку, фінансової звітності та аудиторської діяльності Мінфіну Росії

Російський бухоблік орієнтований на міжнародні стандарти. Нещодавно було затверджено один із таких стандартів – «Оренда». Що чекає у зв'язку з цим на російських бухгалтерів? Чи прийматимуться нові федеральні стандарти бухобліку? Кореспондент розмовляє з керівником відділу методології бухгалтерського обліку та звітності Мінфіну.

Ігор Робертович, нещодавно Рада МСФЗ випустив новий Міжнародний стандарт IFRS 16 «Оренда». Що змінилося порівняно з колишніми правилами обліку оренди?

І.Р. Сухарєв:Всі головні новації стосуються орендаря. У орендодавця правила обліку загалом залишилися незмінними, крім окремих невеликих поправок.

За новим стандартом орендар повинен визнавати орендований актив у себе на балансі незалежно від того, чи є оренда фінансовою чи операційною. Такий актив називається «актив в оренді» та враховується за правилами обліку основних засобів. Для орендаря розподіл оренди на фінансову та операційну взагалі втратив актуальність. До речі, ухвалення цього стандарту підтверджує, що ми правильно вчинили, 2 роки тому виключивши з тексту Закону про лізинг. Закон від 29.10.98 № 164-ФЗст. 31, яка вимагала від лізингодавця та лізингоодержувача вирішити, на балансі когось з них враховувати об'єкт лізингу.

Але обов'язковість застосування деяких норм стандарту обмежена. Орендар може не застосовувати вимоги визнання активу, якщо термін оренди менше 12 місяців або вартість орендованого активу (наприклад, комп'ютерів чи офісних меблів) є незначною. І тут платежі за оренду поступово враховуються їм у витратах.

Міжнародний стандарт «Оренда» стане обов'язковим з звітності за 2019 р. А чи можна застосовувати його добровільно?

І.Р. Сухарєв:Застосовувати стандарт починаючи зі звітності за 2019 р. будуть зобов'язані всі, хто застосовує МСФЗ. У нас це організації, поіменовані в Законі про консолідовану фінансову звітність ч. 1 ст. 2 Закону від 27.07.2010 № 208-ФЗ. А добровільно застосовувати його можна за бажання вже зі звітності за 2015 р. Щоправда, за однієї умови. Стандарт містить застереження, що його дострокове добровільне застосування дозволяється лише в тому випадку, коли компанія одночасно достроково добровільно застосовує IFRS 15 «Виручка за договорами з покупцями» (він буде обов'язковим до застосування з звітності за 2018 р.).

Російського федерального стандарту, що регулює облік оренди, поки що немає. Вказівки з обліку лізингових операцій утв. Наказом Мінфіну від 17.02.97 № 15наводять просто порядок запису на бухгалтерських рахунках, але правил визнання, класифікації, оцінки та списання активів та зобов'язань вони не містять.

Якщо російськими стандартами правил відображення операцій не встановлено, організація сама повинна їх встановити своєю обліковою політикою. При цьому слід орієнтуватися на МСФЗ, тобто у цьому випадку на IFRS 16 п. 7 ПБО 1/2008. І хоча на практиці ця норма працює слабко, проте вона існує.

Проект російського стандарту «Оренда» вже давно чекає на затвердження. Чи внесено до проекту цього стандарту зміни у зв'язку з прийняттям аналогічного міжнародного стандарту?

І.Р. Сухарєв:Проект стандарту «Оренда» розроблявся ще як ПБУ на основі проекту міжнародного стандарту 2010 р. У порівнянні із затвердженим стандартом IFRS 16 він передбачав серйозні зміни в обліку не лише орендаря, а й орендодавця.

Тому тепер, враховуючи, що Рада МСФЗ пішла більш обережним шляхом, проект російського стандарту в частині правил обліку оренди орендодавцем треба буде скоригувати. А положення, що стосуються орендаря, змінювати, швидше за все, не потрібно.

Коли очікується ухвалення нового стандарту?

І.Р. Сухарєв:Думаю, що федеральний стандарт «Оренда» буде розглянуто Радою і прийнято вже скоро, щоправда, точної дати назвати, звичайно, не можу. Нещодавно Мінфін затвердив склад Ради Наказ Мінфіну від 25.12.2015 № 541. Найближчим часом Рада збереться, хоча перше її засідання, швидше за все, буде присвячене адміністративним питанням.

Які ще стандарти планується ухвалити? Які зміни буде внесено до чинних ПБУ?

І.Р. Сухарєв:Планується кілька точкових поправок, пов'язаних із спрощеними способами обліку, до кількох ПБО. Очікуються поправки до ПБО 6/01 «Облік основних засобів».

На перспективі з обліку основних засобів буде прийнято новий федеральний стандарт. Недержавний регулятор «Бухгалтерський методологічний центр» (БМЦ) розробив проекти стандартів «Основні засоби» та «Запаси», у жовтні минулого року розпочалося їхнє громадське обговорення.

Користуючись нагодою, закликаю читачів «Головної книги» взяти участь у цьому обговоренні, щоб стандарти вийшли якіснішими. Краще лаяти стандарти на стадії проектів, аніж тоді, коли вони стануть нормативними документами.

Рада зі стандартів має ухвалити рішення про долю ще кількох проектів ПБУ, розміщених на сайті Мінфіну. Проекти ПБУ «Доходи організації», «Облік винагород працівникам», швидше за все, прийматимуться вже як федеральні стандарти.

Чи чинні ПБУ змінюватимуть найменування на «федеральні стандарти»?

І.Р. Сухарєв:Ні, вони, як і раніше, будуть називатися положеннями з бухгалтерського обліку. Адже зберігають свою назву міжнародні стандарти IAS (International Accounting Standards), які приймалися до 2001 р. Хоча стандарти, прийняті пізніше, називаються інакше – IFRS (International Financial Reporting Standards). Більшість діючих ПБО ґрунтуються на міжнародних стандартах. А щодо застарілих ПБО, то або в них будуть вноситись поправки, або ці ПБУ будуть скасовані, а замість них приймуть федеральні стандарти.

Як позначиться складна ситуація у російській економіці розвитку вітчизняного бухгалтерського обліку?

І.Р. Сухарєв:Як правило, у кризу виходять на поверхню проблеми, які у звичайній, благополучній ситуації не видно.

Наприклад, раніше Мінфін у своїх листах розглядав ситуацію, коли збитки одного з учасників консолідованої групи платників податків (КГН) покриваються за рахунок прибутку інших учасників. Але випадок, коли вся КДН загалом зазнає збитків, ми не розглянули.

Тепер у кризу подібні ситуації стали виникати на практиці. На одному зі своїх останніх засідань БМЦ рекомендував враховувати такий збиток як консолідований відстрочений податковий актив та навів два варіанти обліку на вибір: із розподілом між учасниками групи або без такого розподілу.

Однією з форм ефективного управління власними оборотними та позиковими коштами є оренда. Відповідно до п. 1 ст. 614 ГК РФ порядок, умови та строки внесення орендної плати визначаються договором оренди. У бухгалтерському обліку орендодавця з виникнення орендних відносин констатується певна сума фінансових вливань як дебіторську заборгованість орендаря, і навіть сума відповідних доходу. Орендодавець у разі подальшої передачі права власності на об'єкт оренди відображає в бухгалтерському обліку реалізацію з розстрочкою оплати. У разі оренди з передачею основних вигод та ризиків без передачі права власності орендодавець одночасно із визнанням дебіторської заборгованості з оренди визнає залишковий актив у оренді. У разі оренди зі збереженням основних вигод та ризиків одночасно з визнанням дебіторської заборгованості з оренди орендодавець визнає орендне зобов'язання, яке враховується на рахунку обліку доходів майбутніх періодів та протягом строку оренди, що погашається визнанням доходів від оренди.

орендодавець

проект положення з бухгалтерського обліку оренди

економіка

1. Булаєв С. В. Оренда: міжнародні та національні правила обліку // Туристичні та готельні послуги: бухгалтерський облік та оподаткування. - 2012. - № 3. - 11 с. [Електронний ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступу: www.garant.ru

2. Васильєв Ю. А. Оренда з позиції МСФЗ // Послуги зв'язку: бухгалтерський облік та оподаткування. - 2012. - № 2. - 7 с. [Електронний ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступу: www.garant.ru

3. Грачова Р. Є. ПБО «Облік оренди». Поговоримо про хороше // Актуальні питання бухгалтерського обліку та оподаткування. - 2012. - № 12, 13. - 20 с. [Електронний ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступу: www.garant.ru

4. Куликова Л. І. IAS 17 «Оренда» та російські правила з обліку оренди: порівняльна характеристика // Міжнародний бухгалтерський облік. - 2011. - № 24 - 9 с. [Електронний ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступу: www.garant.ru

5. Моісеєв М. В. Оренда: читаємо проект бухгалтерського стандарту // Актуальні питання бухгалтерського обліку та оподаткування. - 2011. - № 15. - 8 с. [Електронний ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступу: www.garant.ru

6. Положення з бухгалтерського обліку «Облік оренди» [Електронний ресурс] // Режим доступу: http://www.minfin.ru/home.htm

7. Чайковська Л. А., Бистрова Ю. О. Розвиток обліку оренди та елементів інтелектуального капіталу у зв'язку з удосконаленням МСФЗ // Фінансовий вісник: фінанси, податки, страхування, бухгалтерський облік. - 2012. - № 3. - 11 с. [Електронний ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступу: www.garant.ru

Оренда активів за умов ринкової економіки є дуже поширеною формою комерційних відносин. Використання орендованих об'єктів дозволяє орендарю найефективніше управляти власними оборотними та позиковими коштами, забезпечувати мобільність бізнесу, досягати інших поставлених цілей. Орендодавцю договір оренди надає можливість отримувати доходи від використання тих об'єктів, які з тієї чи іншої причини не можуть використовуватись у підприємницькій діяльності.

Відповідно до ст. 5 Федерального закону про бухгалтерський облік об'єктами бухгалтерського обліку є: 1) факти господарського життя; 2) активи; 3) зобов'язання; 4) джерела фінансування своєї діяльності; 5) доходи; 6) витрати; 7) інші об'єкти у разі, якщо це встановлено федеральними стандартами. Відповідно, орендні угоди є об'єктами бухгалтерського обліку, оскільки є сукупність економічних відносин, у яких утворюються зобов'язання, пов'язані з реалізацією договору оренди, у тому, що одна сторона надає іншій стороні у тимчасове користування (володіння) майно за плату. В обліку орендодавця з виникнення орендних відносин констатується певна сума фінансових вливань як дебіторську заборгованість, а обліку орендаря - сума відповідних фінансових зобов'язань. Згідно з п. 73 Положення № 34н розрахунки з дебіторами та кредиторами, до яких відповідно належать і сторони договорів оренди, тобто орендодавець та орендар, відображаються кожною стороною у своїй бухгалтерській звітності у сумах, що випливають із бухгалтерських записів та визнаних нею правильними.

Метою даної є дослідження порядку бухгалтерського обліку орендних угод у світлі нових правил обліку орендних угод відповідно до проекту російського стандарту «Облік оренди». Актуальність теми дослідження зумовлена ​​необхідністю поглибленого розкриття та наочного подання положень проекту «Облік оренди».

Відповідно до Проекту російського стандарту "Облік оренди" (далі "Проект") орендодавцем для цілей бухгалтерського обліку оренда класифікується залежно від умов договору: на оренду з передачею права власності; на оренду з передачею основних вигод та ризиків без передачі права власності; на оренду із збереженням основних вигод та ризиків. З метою оцінки активів, зобов'язань, доходів та витрат, визнаних у зв'язку з договорами оренди, організація визначає первісну вартість оренди. Початкова вартість оренди визначається на дату укладання договору.

У випадках оренди з передачею права власності, а також оренди з передачею основних вигод та ризиків без передачі права власності первісна вартість оренди визначається орендодавцем у такому порядку:

а) за договорами фінансової оренди (лізингу) - приймається рівною сумою всіх фактичних витрат лізингодавця на придбання предмета оренди та його передачу лізингоодержувачу;

б) за договорами іншими, ніж фінансова оренда (лізинг), якщо предмет оренди не є для орендодавця готовою продукцією або товаром і був придбаний (створений) орендодавцем менш ніж за 12 місяців до передачі його в оренду - приймається рівною балансовою вартістю активу, що передається;

в) в інших випадках - приймається рівною сумою, яку орендодавець отримав за предмет оренди, продаючи його на умовах негайної оплати. Зазначена величина визначається з урахуванням інформації про угоди купівлі-продажу цього чи аналогічного активу на близькі дати за умов негайної оплати. За відсутності інформації про такі угоди зазначена величина визначається на основі іншої надійної доречної інформації, що є в організації. У разі неможливості визначення орендодавцем первісної вартості оренди відповідно до цього підпункту вона визначається відповідно до підпункту «б» цього пункту.

Приклад 1. В оренду з передачею права власності передано верстат балансовою вартістю 100 т.р. Термін корисного використання верстата – 10 років. Верстат придбано орендодавцем менш як за 12 місяців до передачі його в оренду. У цьому випадку первісна вартість оренди з передачею права власності щодо оренди складе 100 т.р.

Приклад 2. На додаток до умов прикладу 1, орендодавець передав в оренду з передачею права власності такий самий верстат, придбаний більш ніж за 12 місяців до передачі його в оренду. Початкова вартість верстата 100 УРАХУВАННЯМ, норма амортизації 10%, верстат експлуатувався до моменту передачі в оренду 1 рік. Відповідно, залишкова вартість становить 90 т. н. (100 УРАХУВАННЯМ - 100 УРАХУВАННЯМ × 10%). У цьому випадку первісну вартість оренди з передачею права власності на предмет оренди буде визначено відповідно до пп. «в» п. 14 «Проекту» і становитиме також 100 т. н.

Відповідно до п. 16 "Проекту" на дату фактичного отримання (передачі) предмета оренди орендодавець - дебіторську заборгованість з оренди. Відповідно до п. 24 одночасно із визнанням дебіторської заборгованості з оренди орендодавець списує предмет оренди зі складу активів. Бухгалтерські записи на початок оренди для умов вищезгаданих прикладів будуть такими:

Приклад 1. Дп 62 «Дебіторська заборгованість з оренди» 100 УРАХУВАННЯМ; Кт 01 «Основні засоби» 100 УРАХУВАННЯМ.

Приклад 2. Дп 62 «Дебіторська заборгованість з оренди» 100 УРАХУВАННЯМ; Кт 01 «Основні засоби» 90 УРАХУВАННЯМ; Кт 91 (90) «Інші доходи та витрати» (Продажі).

Порядок бухгалтерського обліку орендних операцій у орендодавця у разі подальшої передачі права власності на об'єкт оренди відповідно до правил «Проекту» показано на малюнку 1.

Мал. 1. Облік в орендодавця з подальшою передачею права власності на об'єкт оренди

Орендодавець у своєму обліку відображає реалізацію із розстроченням оплати. Здійснюється це в такий спосіб. Відповідно до п. 25 Проекту на дату передачі активу орендарю орендодавець виключає його зі складу активів і водночас визнає дебіторську заборгованість за орендними платежами. Ця заборгованість - вона ж наведена вартість активу - в ідеалі повинна дорівнювати його ринковій вартості (тій самій сумі, за якою об'єкт приймається до обліку орендарем). Різниця між балансовою та наведеною вартістю активу в залежності від специфіки діяльності орендодавця списується згідно з пунктом 27 «Проекту» на собівартість продажу або до інших витрат. Далі на основі співвідношення номінальних орендних платежів з урахуванням термінів їхньої сплати та наведеної вартості розраховується ефективна відсоткова ставка оренди, необхідна для подальшого нарахування процентних доходів. Формула дисконтування одного орендного платежу (формула визначення процентної ставки) представлена ​​у Додатку до Проекту.

Заборгованість з оренди після визнання збільшується у міру закінчення терміну оренди на величину нарахованих відсотків (за винятком випадку, зазначеного в останньому абзаці пункту 15 «Проекту») і зменшується на величину сум, що фактично сплачуються (одержуються). Частота нарахування відсотків обирається організацією залежно від частоти орендних платежів та настання звітних дат.

У разі оренди з передачею основних вигод та ризиків без передачі права власності орендодавець одночасно з визнанням дебіторської заборгованості з оренди визнає актив, що є правом орендодавця на отримання предмета оренди від орендаря в кінці строку оренди (далі - залишковий актив в оренді). При цьому вартість дебіторської заборгованості з оренди, яка визначається відповідно до пункту 17 Проекту, зменшується на вартість залишкового активу в оренді. Вартість залишкового активу в оренді визначається при його визнанні як частка первісної вартості оренди, що відповідає тому, якою мірою переданий в оренду актив імовірно збереже свою вартість після закінчення строку оренди на момент його повернення орендодавцю. Зазначена частка визначається виходячи із співвідношення терміну оренди та строку корисного використання активу, що передається в оренду, загальних можливостей отримання економічних вигод від використання активу та передбачуваного зменшення цих можливостей у зв'язку із закінченням терміну оренди, а також інших доречних факторів.

Моїсеєв М. В. у своїй статті «Оренда: читаємо проект бухгалтерського стандарту» наводить такий спрощений приклад визначення залишкової вартості активу в оренді. Поточна вартість об'єкта оренди становить 150 грошових одиниць, термін амортизації, що залишився - три роки, договір оренди укладено на два роки. Таким чином, залишковий актив в оренді буде 50 грошових одиниць (150 од. – 150 од./3 р. × 2 р.). Різниця між поточною та залишковою вартістю в оренді називається наведеною вартістю (у прикладі - 100 грошових одиниць).

Визначена при визнанні вартість залишкового активу в оренді з передачею основних вигод та ризиків без передачі права власності згодом не змінюється, за винятком випадків знецінення цього активу, а також суттєвої зміни умов оренди. Алгоритм бухгалтерського обліку орендних операцій в орендодавця з передачею основних вигод та ризиків без подальшої передачі права власності щодо оренди представлений малюнку 2.

Мал. 2. Облік в орендодавця з передачею основних вигод та ризиків без подальшої передачі права власності на предмет оренди

У разі оренди із збереженням основних вигод та ризиків одночасно із визнанням дебіторської заборгованості з оренди орендодавець визнає орендне зобов'язання. Орендне зобов'язання є обов'язок орендодавця, що триває протягом усього терміну оренди, надавати предмет оренди в користування орендарю. Орендне зобов'язання враховується на рахунку обліку прибутків майбутніх періодів. Орендне зобов'язання оцінюється під час визнання за первісною вартістю оренди. Після визнання орендне зобов'язання погашається на рівномірній основі протягом строку оренди з віднесенням сум, що списуються на прибуток (збиток) як орендний доход. Зазначений орендний дохід включається орендодавцем у виручку або інші доходи залежно від того, чи надається майно в оренду в рамках звичайної діяльності організації. Актив, переданий у найм із збереженням основних вигод та ризиків, не списується з бухгалтерського обліку і продовжує враховуватися орендодавцем відповідно до порядком бухгалтерського обліку, застосовуваним на початок оренди .

Облік в орендодавця зі збереженням основних вигод та ризиків без подальшої передачі права власності щодо оренди представлений малюнку 3.

Мал. 3. Облік в орендодавця із збереженням основних вигод та ризиків без подальшої передачі права власності на предмет оренди

Дебіторська заборгованість визнається у сумі наведених орендних платежів, яка розраховується за такою схемою:

Визначається ефективна відсоткова ставка оренди, як приймається надійно визначається процентна ставка. Під неї організація-орендодавець надає кошти на порівнянних з орендою умовах. Якщо таких немає, то використовується зовнішня інформація про аналогічні ринкові угоди, а у виняткових випадках ефективна процентна ставка приймається рівною 1,2 ставки рефінансування;

Розраховується наведена вартість орендних платежів шляхом дисконтування їх номінальних величин відповідно до термінів сплати кожного платежу.

У поясненнях до статей бухгалтерського балансу та звіту про фінансові результати подається у табличній формі вивірка між номінальними величинами майбутніх орендних платежів та їх наведеною вартістю на звітну дату для кожного з майбутніх річних періодів оренди за чинними договорами.

Реценценти:

Прущак О. Ст, д.е.н., професор, зав. кафедрою «Економіка та управління на підприємстві» ФДБОУ ВПО «Саратовський державний соціально-економічний університет», м.Саратов.

Садикова Т. М., д.е.н., професор, зав. кафедрою "Бухгалтерський облік" ФДБОУ ВПО "Саратовський державний соціально-економічний університет", м. Саратов.

Бібліографічне посилання

Російський бухоблік орієнтований на міжнародні стандарти. Нещодавно було затверджено один із таких стандартів – «Оренда». Що чекає у зв'язку з цим на російських бухгалтерів?

Чи прийматимуться нові федеральні стандарти бухобліку? Кореспондент ДК розмовляє з керівником відділу методології бухгалтерського обліку та звітності Мінфіну.

Ігор Робертович, нещодавно Рада з МСФЗ випустив новий міжнародний стандарт IFRS 16 «Оренда». Що змінилося порівняно з колишніми правилами обліку оренди?

І.Р. Сухарєв: Усі головні нововведення стосуються орендаря У орендодавця правила обліку загалом залишилися незмінними, крім окремих невеликих поправок.

За новим стандартом орендар повинен визнавати орендований актив у себе на балансі незалежно від того, чи є оренда фінансовою чи операційною. Такий актив називається «актив в оренді» та враховується за правилами обліку основних засобів. Для орендаря розподіл оренди на фінансову та операційну взагалі втратив актуальність. До речі, ухвалення цього стандарту підтверджує, що ми правильно вчинили, 2 роки тому виключивши із тексту Закону про лізинг ст. 31, яка вимагала від лізингодавця та лізингоодержувача вирішити, на балансі когось з них враховувати об'єкт лізингу.

Але обов'язковість застосування деяких норм стандарту обмежена. Орендар може не застосовувати вимоги визнання активу, якщо термін оренди менше 12 місяців або вартість орендованого активу (наприклад, комп'ютерів чи офісних меблів) є незначною. І тут платежі за оренду поступово враховуються їм у витратах.

Міжнародний стандарт «Оренда» стане обов'язковим з звітності за 2019 р. А чи можна застосовувати його добровільно?

І.Р. Сухарєв: Застосовувати стандарт починаючи зі звітності за 2019 р. будуть зобов'язані всі, хто застосовує МСФЗ. У нас це організації, названі в Законі про консолідовану фінансову звітність. А добровільно застосовувати його можна за бажання вже зі звітності за 2015 р. Щоправда, за однієї умови. Стандарт містить застереження, що його дострокове добровільне застосування дозволяється лише в тому випадку, коли компанія одночасно достроково добровільно застосовує IFRS 15 «Виручка за договорами з покупцями» (він буде обов'язковим до застосування з звітності за 2018 р.).

Російського федерального стандарту, що регулює облік оренди, поки що немає. Вказівки з обліку лізингових операцій наводять просто порядок запису на бухгалтерських рахунках, але правил визнання, класифікації, оцінки та списання активів та зобов'язань вони не містять.

Якщо російськими стандартами правил відображення операцій не встановлено, організація сама повинна їх встановити своєю обліковою політикою. При цьому слід орієнтуватися на МСФЗ, тобто в даному випадку на IFRS 164. І хоча на практиці ця норма працює слабко, проте вона існує.

Проект російського стандарту «Оренда» вже давно чекає на затвердження. Чи внесено до проекту цього стандарту зміни у зв'язку з прийняттям аналогічного міжнародного стандарту?

І.Р. Сухарєв: Проект стандарту «Оренда» розроблявся ще як ПБУ на основі проекту міжнародного стандарту 2010 р. У порівнянні з затвердженим стандартом IFRS 16 він передбачав серйозні зміни в обліку не лише орендаря, а й орендодавця.

Тому тепер, враховуючи, що Рада МСФЗ пішла більш обережним шляхом, проект російського стандарту в частині правил обліку оренди орендодавцем треба буде скоригувати. А положення, що стосуються орендаря, змінювати, швидше за все, не потрібно.

Коли очікується ухвалення нового стандарту?

І.Р. Сухарєв: Думаю, що федеральний стандарт «Оренда» буде розглянуто Радою і прийнято вже скоро, щоправда, точну дату назвати, звичайно, не можу Нещодавно Мінфін затвердив склад Ради. Найближчим часом Рада збереться, хоча перше її засідання, швидше за все, буде присвячене адміністративним питанням.

Які ще стандарти планується ухвалити? Які зміни буде внесено до чинних ПБУ?

І.Р. Сухарєв: Планується кілька точкових поправок, пов'язаних зі спрощеними способами обліку, у кілька ПБО Очікуються поправки до ПБО 6/01 «Облік основних засобів».
На перспективі з обліку основних засобів буде прийнято новий федеральний стандарт. Недержавний регулятор «Бухгалтерський методологічний центр» (БМЦ) розробив проекти стандартів «Основні засоби» та «Запаси», у жовтні минулого року розпочалося їхнє громадське обговорення.

Користуючись нагодою, закликаю читачів «Головної книги» взяти участь у цьому обговоренні, щоб стандарти вийшли якіснішими. Краще лаяти стандарти на стадії проектів, аніж тоді, коли вони стануть нормативними документами.

Рада зі стандартів має ухвалити рішення про долю ще кількох проектів ПБУ, розміщених на сайті Мінфіну. Проекти ПБУ «Доходи організації», «Облік винагород працівникам», швидше за все, прийматимуться вже як федеральні стандарти.

Чи чинні ПБУ змінюватимуть найменування на «федеральні стандарти»?

І.Р. Сухарєв: Ні, вони, як і раніше, будуть називатися положеннями з бухгалтерського обліку Адже зберігають свою назву міжнародні стандарти IAS (International Accounting Stan dards), які приймалися до 2001 р. Хоча стандарти, прийняті пізніше, називаються інакше – IFRS (International Financial Reporting Standards). Більшість діючих ПБО ґрунтуються на міжнародних стандартах. А щодо застарілих ПБО, то або в них будуть вноситись поправки, або ці ПБУ будуть скасовані, а замість них приймуть федеральні стандарти.

Як позначиться складна ситуація у російській економіці розвитку вітчизняного бухгалтерського обліку?

І.Р. Сухарєв: Як правило, в кризу виходять на поверхню проблеми, які у звичайній, благополучній ситуації не видно

Наприклад, раніше Мінфін у своїх листах розглядав ситуацію, коли збитки одного з учасників консолідованої групи платників податків (КГН) покриваються за рахунок прибутку інших учасників. Але випадок, коли вся КДН загалом зазнає збитків, ми не розглянули.

Тепер у кризу подібні ситуації стали виникати на практиці. На одному зі своїх останніх засідань БМЦ рекомендував враховувати такий збиток як консолідований відстрочений податковий актив та навів два варіанти обліку на вибір: із розподілом між учасниками групи або без такого розподілу.

Фото Тимура Громова, Кублог

У 2012 році на сайті Мінфіну Росії було розміщено проект положення з бухгалтерського обліку «Облік оренди». Очікувалося, що ПБУ набуде чинності з бухгалтерської звітності 2013 р., але цей нормативний документ зараз перебуває на стадії обговорення.

Зазначене ПБУ містить принципово нові російського бухгалтерського обліку правила відображення оренди (зокрема лізингу). Зокрема, якщо відносини сторін не передбачають збереження прав власності за стороною, що передає, орендарям і лізингоодержувачам доведеться зіткнутися з необхідністю враховувати на своєму балансі такий актив, як «(початкова) вартість оренди», врівноважуючи його кредиторською заборгованістю перед орендодавцем (лізингодавцем).

Орендодавці (лізингодавці), у свою чергу, повинні будуть на своєму балансі відображати вибуття майна, що передається, а натомість — дебіторську заборгованість приймаючої сторони.

Розглянемо, яким чином організаціям після набуття чинності ПБО «Облік оренди» слід враховувати предмет оренди (лізингу) та витрати на лізингові платежі.

В даний час порядок відображення лізингових операцій встановлений наказом Мінфіну Росії від 17 лютого 1997 р. № 15, згідно з яким предмет лізингу враховується на балансі лізингодавця або лізингоодержувача залежно від умов договору, а витрати лізингоодержувача та доходи лізингодавця визнаються в сумі фактично амортизації предмета лізингу

Проте цей спосіб відображення недостатньо відповідає критеріям визнання активів, витрат, зобов'язань і доходів, наведеним у Концепції бухгалтерського обліку в ринковій економіці Росії.

Згідно з цим документом активом вважаються господарські кошти, контроль над якими організація отримала в результаті фактів, що відбулися, її господарської діяльності і які можуть бути:

• використані відокремлено або у поєднанні з іншим активом у процесі виробництва продукції, робіт, послуг, призначених для продажу;
• обмінені на інший актив;
• використані на погашення зобов'язання;
• розподілено між власниками організації.

Статтею 2 Федерального закону від 29 жовтня 1998 р. № 164-ФЗ "Про фінансову оренду (лізинг)" (далі - Закон про лізинг) визначено, що за договором лізингу орендодавець (далі - лізингодавець) зобов'язується придбати у власність зазначене орендарем (далі - лізингоодержувач) майно у визначеного ним продавця та надати лізингоодержувачуце майно за плату у тимчасове володіння та користування.

Таким чином, виходячи з економічного змісту прав на предмет лізингу, дане майно відповідає критерію визнання активу у лізингоодержувача, а активом лізингодавця відповідно є очікувані надходження коштів від лізингоодержувача.

Слід зазначити, що проект ПБУ «Облік оренди» передбачає такі варіанти класифікації орендних відносин (рис. 1).

Мал. 1.Класифікація орендних відносин

Зверніть увагу:проект ПБУ «Облік оренди» (і МСФЗ 17) для оренди з наступним переходом права власності використовує термін «фінансова оренда» у значенні, яке відрізняється від значення, зазначеного у Цивільному кодексі РФ: згідно зі ст. 665 ГК РФ оренда вважається фінансовою, коли орендодавець набуває майна, зазначене орендарем, з метою передачі орендарю. У проекті ПБО «Облік оренди» оренда вважається фінансовою незалежно від умов придбання майна.

Після набуття чинності ПБУ «Облік оренди» лізингові операції у бухгалтерському обліку лізингодавця та лізингоодержувача відображатимуться в такий спосіб.

Облік витрат за лізинговими платежами та об'єктом лізингу до моменту його викупу з лізингу — до моменту закінчення дії договору лізингу

Мал. 2.Основні правила обліку лізингових операцій

Дебіторська та кредиторська заборгованість лізингоодержувача перед лізингодавцем визнається у сумі так званої первісної вартості оренди (рис. 3).

Мал. 3.Порядок визнання заборгованості лізингоодержувача

Статтею 28 Закону про лізинг визначено, що під лізинговими платежами розуміється загальна сума платежів за договором лізингу за весь термін дії договору лізингу, до якої входять:

відшкодування витрат лізингодавця, пов'язаних із придбанням та передачею предмета лізингу лізингоодержувачу;

Облік предмета лізингу

Лізингоодержувач класифікує отриманий предмет лізингу відповідно до вимог проекту ПБО «Облік оренди» як актив, який відповідає критеріям об'єкта основних засобів (ОС), встановленим у п. 4 ПБО 6/01 :

Для ситуацій, коли лізинг не передбачає наприкінці терміну дії договору переходу права власності до лізингоодержувача, п. 23 проекту ПБО «Облік оренди» встановлено, що строк корисного використання активу не повинен перевищувати термін оренди, що відповідає загальному правилу ПБО 6/01, згідно якому термін корисного використання визначається організацією після прийняття об'єкта до бухгалтерського обліку виходячи:

• з очікуваного терміну використання цього об'єкта відповідно до очікуваної продуктивності або потужності;
• очікуваного фізичного зносу, що залежить від режиму експлуатації (кількості змін), природних умов та впливу агресивного середовища, системи проведення ремонту;
• нормативно-правових та інших обмежень використання цього об'єкта (наприклад, термін оренди).

У цій ситуації лізингодавець одночасно з визнанням дебіторської заборгованості лізингоодержувача визнає актив, що є правом лізингодавця на отримання предмета оренди від орендаря в кінці терміну оренди. При цьому вартість дебіторської заборгованості з оренди зменшується на вартість залишкового активу в оренді (рис. 4).

Мал. 4.Формування вартості активу у лізингодавця

Облік відсотків на заборгованість з оренди

Пунктом 18 проекту ПБУ «Облік оренди» встановлено, що заборгованість з оренди після визнання збільшується у міру закінчення терміну оренди на величину відсотків, що нараховуються, і зменшується на величину фактично сплачуваних (отримуваних) сум; при цьому частота нарахування відсотківвибирається організацією залежно від частоти орендних платежів та настання звітних дат.

Відповідно до п. 19 проекту ставка для нарахування відсотків на заборгованість з оренди визначається виходячи із співвідношення підлягаючих сплаті (отриманню) грошових сум з урахуванням строків їх сплати та оцінки заборгованості з оренди при визнанні за такою формулою:

R= [(Н/П) 1/ Т- 1] × 100%,

де R- Річна процентна ставка;

Н - номінальна величина орендного платежу (грошова сума, що підлягає виплаті чи отриманню);

П - наведена вартість орендного платежу;

Т— кількість років (зокрема дробове) досі здійснення (отримання) платежу.

При цьому організація має право застосовувати спрощені способи розрахунку наведеної вартості орендних платежів на звітну дату та відсотків, що нараховуються за кредиторською або дебіторською заборгованістю за орендними платежами за звітний період, за умови, що отримані внаслідок їх застосування значення суттєво не відхиляються від значень, які були б отримано з використанням формул, наведених у проекті ПБО «Облік оренди».

Зверніть увагу:у проекті ПБУ «Облік оренди» не міститься визначення відсотків, але за змістом документа вони є сумою, що підлягає виплаті лізингодавцю за умовами договору лізингу понад первісну вартість лізингового майна.

Використовуючи право, яке надається організаціям п. 7 ПБО 1/2008, звернемося до порядку, що пропонується міжнародними стандартами фінансової звітності. МСФЗ (IAS) 17 «Оренда» оперує поняттям ставки дисконтування, при використанні якої на дату початку орендних відносин агрегована наведена вартість (валові інвестиції в оренду) мінімальних орендних платежів та (чисті інвестиції в оренду) негарантована залишкова вартість дорівнюватиме сумі справедливої ​​вартості активу, що є предметом оренди. У практиці підготовки звітності МСФЗ використовуються також спрощені методи для розрахунку (розподілу) сум процентних платежів за звітними періодами (зокрема, кумулятивний метод).

Розрахунки з лізингодавцем, своєю чергою, є сумою кредиторську заборгованість (рівну сумі первісної вартості оренди), що збільшується у сумі відсотків (частота нарахування відсотків встановлюється локальними нормативними документами) і зменшується у сумі фактично перерахованих відповідно до графіком лізингових платежів.

приклад.Організація-лізингоодержувач отримала предмет лізингу 1 лютого 2015 р. Згідно з умовами договору лізингу:

• Ціна предмета лізингу за договором поставки (чи початкова ціна оренди) становить 7 000 000 крб. (без НДС);
• сума лізингових платежів, встановлених графіком (номінальна величина орендного платежу), становить 10000000 руб. (без НДС);
• термін лізингу складає 3 роки, або 36 місяців, починаючи з 1 лютого 2015 р., при цьому лізингові платежі сплачуються щомісяця, але розподіляються нерівномірно (перший місяць - 300 000 руб. без ПДВ, другий місяць - 250 000 руб. без ПДВ і т.д. .д.);
• викупна вартість предмета лізингу становить 100 руб. (без НДС).

Локальними нормативними документами лізингоодержувача встановлено, що сума відсотків нараховується протягом терміну лізингу на останній календарний день місяця.

Величина відсотків, отримана лізингоодержувачем шляхом застосування ставки дисконтування виходячи з усієї суми лізингових платежів, первісної вартості оренди та строку на підставі методу суми чисел років (кумулятивного методу), становить:

• за перший місяць - 162 162 руб.;
• за другий місяць - 157 658 руб. і т.д.

Початкова вартість об'єкта ОЗ «Предмет лізингу» складає 7 000 000 руб., Сума нарахованої відповідно до вимог ПБО 6/01 амортизації - 194 444,44 руб., Залишкова вартість на кінець I кварталу 2015 р. - 6 805 555,56 . (7000000 руб. - 194 444,44 руб.).

Пунктом 20 проекту ПБУ «Облік оренди» встановлено, що відсотки, що нараховуються на кредиторську заборгованість з оренди, обліковуються орендарем відповідно до порядку формування у бухгалтерському обліку інформації про витрати, пов'язані з виконанням зобов'язань щодо отриманих позик та кредитів, тобто. зазначені відсотки визнаються іншими витратами, за винятком тієї їх частини, яка підлягає включенню до вартості інвестиційного активу (п. 7 ПБО 15/2008). Відповідно до зазначеного пункту ПБО 15/2008 під інвестиційним активом розуміється об'єкт майна, підготовка якого до передбачуваного використання потребує тривалого часу та суттєвих витрат на придбання, спорудження та (або) виготовлення. До інвестиційних активів відносяться об'єкти незавершеного виробництва та незавершеного будівництва, які згодом будуть прийняті до бухгалтерського обліку позичальником та (або) замовником (інвестором, покупцем) як основні засоби (включаючи земельні ділянки), нематеріальні активи або інші необоротні активи.

Таким чином, у проекті ПБУ «Облік оренди» механізм обліку лізингових платежів не передбачає визнання витрат або активів у сумі фактичного перерахування коштів: витрати поточного періоду є сумою амортизаційних відрахувань за об'єктом основних засобів «Предмет лізингу» та сумою відсотків «подорожчання» предмета лізингу, розрахованих виходячи зі ставки, яка визначається за наведеною раніше формулою, або у разі несуттєвих відхилень від значень, які були б отримані з використанням цієї формули — шляхом спрощеного способу розрахунків відсотків, закріпленого локальними нормативними документами організації.

Відображення раніше визнаних витрат за лізинговими платежами після набуття чинності ПБО «Облік оренди»

наслідки зміни облікової політики, які надали або здатні надати суттєвевплив на фінансове становище організації, фінансові результати її діяльності та (або) рух коштів, відображаються у бухгалтерській звітності ретроспективно, за винятком випадків, коли оцінка у грошовому вираженні таких наслідків щодо періодів, що передували звітному, не може бути здійснена з достатньою надійністю;

коли оцінка в грошах наслідків зміни облікової політики щодо періодів, що передували звітному, не може бути зроблена з достатньою надійністю, змінений спосіб ведення бухгалтерського обліку застосовується щодо відповідних фактів господарської діяльності, що відбулися після введення зміненого способу (перспективно).

Таким чином, при ухваленні рішення про облік витрат за раніше визнаними лізинговими платежами необхідно мати на увазі:

• можливість оцінки наслідків зміни облікової політики у грошах;
• ступінь впливу наслідків зміни облікової політики на фінансове становище організації, фінансові результати її діяльності та (або) рух коштів.

Якщо вплив наслідків зміни облікової політики буде визнано суттєвим, то визнання витрат за раніше визнаними лізинговими платежами має здійснюватися виходячи з вимог абз. 2 п. 15 ПБО 1/2008 (ретроспективно): ретроспективне відображення наслідків зміни облікової політики полягає у коригуванні вхідного залишку за статтею «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» за найраніший представлений у бухгалтерській звітності період, а також значень пов'язаних статей бухгалтерської звітності, що розкриваються за кожний поданий у бухгалтерській звітності період, як би нова облікова політика застосовувалася з моменту виникнення фактів господарської діяльності цього виду.

У ситуації, що розглядається такими пов'язаними статтями бухгалтерської звітності можуть бути:

• у бухгалтерському балансі - «Основні кошти», «Кредиторська заборгованість», «Дебіторська заборгованість»;
• у звіті про прибутки та збитки - "Виручка", "Собівартість продажів", "Комерційні витрати", "Управлінські витрати", "Інші доходи", "Інші витрати".

Відповідно до п. 21 ПБО 1/2008 у разі зміни облікової політики організація має розкривати інформацію про суму коригувань, пов'язаних із зміною облікової політики, за кожною статтею бухгалтерської звітності за кожний із поданих звітних періодів.

Якщо зміна облікової політики обумовлена ​​застосуванням нормативного правового акта вперше або зміною нормативного правового акта, розкриттю також підлягає факт відображення наслідків зміни облікової політики відповідно до порядку, передбаченого цим актом.

Схвалено Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Мінфіні Росії, Президентською радою ІПБ РФ 29 грудня 1997 р.

Положення бухгалтерського обліку «Облікова політика організації» ПБУ 1/2008, затверджено наказом Мінфіну Росії від 6 жовтня 2008 р. № 106н.

Міжнародний стандарт фінансової звітності (IAS) 17 "Оренда" введений в дію на території Російської Федерації наказом Мінфіну Росії від 25 листопада 2011 р. № 160н.

Публікації \ 15.09.2016

Оренда з переходом та без переходу права власності до орендаря. Оренда з переходом та без переходу основних ризиків та вигод до орендаря. Дисконтування зобов'язань за договором аренды. Протягом кількох років ПБУ «Облік Оренди» перебуває у процесі розробки. Спочатку Міністерство фінансів планувало застосування нового ПБУ зі звітності за 2013 рік, але досі документ перебуває на стадії проекту.

Необхідність створення окремого ПБО з обліку оренди обумовлена ​​кількома причинами. По - перше, те, що основу регулювання орендних відносин з погляду бухгалтерського обліку недостатньо опрацьована. Сьогодні загальні положення з оренді регулюються Цивільним кодексом РФ (глава 34 «Оренда)», Федеральному законі від 29 жовтня 1998 р. №164-ФЗ «Про фінансову оренду (лізингу)», де описані правові особливості лізингу. Питання відображення орендних відносин у бухгалтерському обліку розкредитуються у Наказі Мінфіну Росії від 17 лютого 1997р. №15 «Про відображення в бухгалтерському обліку операцій за договором лізингу», а багато специфічних питань обліку орендних відносин зовсім описані в листах Мінфіну Росії та ФНП Росії, які є підзаконними актами і мають рекомендаційний характер.

По - друге, це приведення російської системи бухгалтерського обліку у відповідність до вимог ринкової економіки та міжнародних стандартів фінансової звітності. Під час розробки документа за основу було взято МСФЗ 17 «Оренда». Тепер об'єктами бухобліку буде вже не майно, як цього вимагає нинішня концепція обліку, а активи – те, що приносить користь організаціям.

Класифікація оренди

Нове положення поширюється на договори, що продукують орендні відносини. Положення встановлює правила формування в бухгалтерському обліку та бухгалтерській звітності організацій інформації про їх активи, зобов'язання, доходи, витрати та грошові потоки, що виникають у зв'язку з участю організацій у договорах оренди. Положення застосовується для будь-яких видів оренди, а також інших договорів, що передбачають надання за плату майна в тимчасове користування. Винятки становлять договори концесії, договори позички та інші договори щодо безоплатної передачі майна у користування.

Згідно з новим положенням оренда класифікується залежно від умов договору. Нижче представлено наочну схему класифікації оренди.

Рисунок 1. Класифікація оренди

Тобто, як бачимо, крім існуючого поділу оренди фінансову (лізинг) і звичайну (операційну) з'являється поділ з оцінки ризиків і вигод, пов'язані з правом власності на актив, що орендується. Розглянемо кожен вид окремо.

Облік орендарем оренди з подальшим набуттям права власності

Якщо договором передбачено перехід права власності орендарю щодо оренди наприкінці терміну оренди, то організація – орендар враховує таку оренду як придбання предмета оренди з розстрочкою оплати.

Такий порядок застосовується незалежно від того, чи переходить право власності на підставі окремого договору купівлі-продажу або безпосередньо на підставі договору оренди. Також цей порядок застосовується, коли договором оренди передбачено право орендаря на викуп предмета оренди за ціною значно нижчою від ринкової наприкінці терміну оренди.

Зазначений порядок обліку не застосовується:

1) якщо укладання договору купівлі продажу стало самостійною подією, не передбачалося в договорі оренди і не випливало іншим чином із договору оренди;

2) якщо для здійснення умови договору про перехід права власності до орендаря наприкінці терміну оренди потрібне укладання додаткової угоди між сторонами;

3) якщо у договорі не визначено суттєвих параметрів, таких як викупна ціна

У випадках, коли договором передбачено отримання орендарем наприкінці терміну оренди права власності на предмет оренди, організація – орендар враховує таку оренду як придбання предмета оренди з розстрочкою оплати у порядку. Що відбувається в обліку орендаря, коли він отримує доступ до використання предметом оренди, представлено на малюнку нижче.

Рисунок 2. Облік оренди у орендаря

Тобто, ми можемо бачити, що на дату визнання предмета оренди в обліку орендодавця формуються одночасно актив, що оцінюється за наведеною вартістю та Кредитедиторська заборгованість зі сплати орендних платежів. Потрібно також звернути увагу на те, що наведена вартість визначається за вирахуванням платежів, сплачених орендодавцю до моменту постановки на баланс предмета оренди. Також у ній не враховуються відшкодовані непрямі податки, збори та мита. Якщо наведена вартість може бути надійно визначена, і навіть може бути надійно визначена ефективна відсоткову ставку, може прийматися рівної 1,5 ставки рефінансування, встановленої Банком Росії.

Щодо Кредитедиторської заборгованості, то вона збільшується в міру перебігу строку оренди на величину нарахованих відсотків за ефективною ставкою та зменшується на величину фактично сплачених сум. Визначена при початковому визнанні Кредитедиторської заборгованості ефективна відсоткова ставка не змінюється, крім випадків перегляду сторонами величини чи термінів платежів, встановлених на початку оренди.

Облік орендарем оренди без подальшого набуття права власності

Під регулювання цього розділу підпадають такі умови оренди:

1) у договорі відсутня передача права власності наприкінці строку оренди орендодавцю

2) перехід права власності до орендаря передбачено, але потрібне укладання додаткової угоди.

3) у договорі оренди не визначено суттєві параметри цієї угоди, такі як викупна ціна, внаслідок чого перехід до орендаря наприкінці терміну оренди права власності щодо оренди не можна вважати забезпеченим умовами договору оренди на момент початку оренди.

Принципова відмінність від описаного порядку обліку у попередньому розділі у тому, що орендар приймає на баланс не сам актив, а декларація про користування предметом оренди протягом терміну аренды. Оцінка відбувається також за наведеною вартістю, однак змінюється порядок її розрахунку. Нижче наведено схему розрахунку.

Рисунок 3. Визначення ефективної процентної ставки (п.17)

Тобто спочатку визначається ефективна відсоткова ставка, потім розраховується наведена вартість орендних платежів шляхом дисконтування їх величин за термінами оплати кожного платежу. Облік кредитодиторської заборгованості аналогічний до обліку оренди з наступним переходом права власності.

Організація – орендар має право не застосовувати пункт 17 ПБО «Облік оренди» та оцінювати наведену вартість орендних платежів у сумі їх номінальних величин у таких випадках (п.18):

а) за договорами прокату;

б) за іншими договорами оренди, укладеними терміном, не перевищує дванадцять місяців, продовження яких передбачається.

При цьому відсоток на Кредитедиторську заборгованість із орендних платежів не нараховується.

Врахування орендодавцем оренди з передачею основних вигод та ризиків з подальшою передачею права власності

Проект нового ПБО також розглядає облік оренди з боку орендодавця та виділяє 3 варіанти орендних відносин:

1) право власності, основні ризики та вигоди переходять орендарю;

2) основні ризики та вигоди переходять орендарю, але передачі права власності немає;

3) без передачі права власності, вигод та ризиків орендарю.

Розглянемо перший випадок. Нижче наведена схема:

Рисунок 4. Облік у орендодавця з переходом права власності, основних ризиків та вигод орендарю

Наведена вартість орендних платежів приймається рівною балансовою вартістю активу, що списується в будь-якому з наступних випадків:

а) договір оренди є договором фінансової оренди (лізингу) відповідно до законодавства України;

б) предмет оренди не є для орендодавця готовою продукцією або товаром і був придбаний менш як за дванадцять місяців до передачі його в оренду;

в) наведена вартість орендних платежів може бути надійно визначена.

Порядок обліку орендних операцій у орендодавця відповідно до проекту ПБО наведено нижче.

Якщо предмет оренди був придбаний орендодавцем менш ніж за 12 місяців до передачі в оренду:

Дебет 91 Кредит 01 "Вибуття ОЗ" - списання активу за залишковою вартістю

У випадку, якщо предмет оренди був придбаний орендодавцем за 12 місяців до передачі в оренду:

Дебет 91 Кредит 62 – списання активу за наведеною вартістю

Дебет 62 Кредит 91 -процентні доходи за ефективною ставкою

Дебет 51 Кредит 62 - сплата відсотків орендарем за ефективною ставкою

Різниця між балансовою та наведеною вартістю відноситься на фінансові результати. Якщо договір оренди укладено рамках звичайної діяльності, то наведена вартість визнається як виручки, а балансова вартість належить собівартість продажів. У цьому випадку орендодавець відображає такі проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субрахунок 1 «Виручка» – у сумі наведеної вартості орендних платежів

Дебет 90 субрахунок 2 «Собівартість продажів» Кредит 01 – на суму балансової вартості активу

Якщо договір укладено поза межами звичайної діяльності, то різниця балансової та наведеної вартості визнається іншим доходом або витратою, і відображається в обліку таким чином:

Дебет 62 Кредит 91 субрахунок 1 «Інші доходи» – у сумі наведеної вартості орендних платежів;

Дебет 91 субрахунок 2 «Інші витрати» Кредит 01 – у сумі балансової (залишкової) вартості активу;

Дебет 91 субрахунок 1 "Інші доходи" Кредит 91 субрахунок 9 "Сальдо інших доходів і витрат" - на суму іншого доходу внаслідок перевищення наведеної вартості орендних платежів над балансовою вартістю активу;

Дебет 91 субрахунок 9 "Сальдо інших доходів і витрат" Кредит 91 субрахунок 2 "Інші витрати" - на суму іншої витрати внаслідок перевищення балансової вартості активу над наведеною вартістю орендних платежів.

Облік орендодавцем оренди з передачею основних вигод та ризиків без подальшої передачі права власності

Облік такої оренди збігається з урахуванням, описаним у попередньому розділі. Винятком є ​​те, що одночасно зі списанням предмета оренди зі складу активу, орендодавець одночасно визнає дебіторську заборгованість та залишковий актив. Вартість залишкового активу визначається як:

Частка первісної вартості оренди ×

Таким чином, дебіторська заборгованість тепер формується не на всю вартість активу, що визначається як поточна вартість на дату передачі активу в оренду, а за вирахуванням вартості залишкового активу. При цьому поточна вартість визначається на підставі інформації про угоди купівлі-продажу цього аналогічного активу в найближчі дати на умовах негайної оплати, а наведена вартість орендних платежів приймається як поточна вартість за вирахуванням залишкової вартості активу в оренді (п.36). Вибуття активу відображається за наведеною вартістю орендних платежів, яка в загальному випадку не дорівнює балансовій, тому різниця, що утворилася, між наведеною вартістю орендних платежів і балансовою вартістю списуваного активу відноситься на фінансові результати орендодавця. Як і в попередньому розділі спочатку необхідно визначити в рамках якої діяльності укладено договір: у рамках звичайної діяльності чи ні. Якщо договір оренди укладено в рамках звичайної діяльності організації, наведена вартість орендних платежів визнається як виручка, а балансова вартість активу, що списується, відноситься на собівартість продажів наступними записами:

Дебет 90 субрахунок 2 «Собівартість продажів» Кредит 01 – відображено у складі собівартості продажів вибуття активу у сумі балансової (залишкової) вартості;

Дебет 01 Кредит 90 субрахунок 1 «Виручка» – оприбутковано залишковий актив у оренді у сумі розрахованої вартості залишкового активу у найм;

Дебет 62 Кредит 90 субрахунок 1 «Виручка» – відображена дебіторська заборгованість з орендних платежів у сумі наведеної вартості орендних платежів (поточна вартість мінус залишковий актив у найм);

Якщо договір оренди укладено поза межами звичайної діяльності організації, то порядок відображення наступний:

Дебет 91 субрахунок 2 «Інші витрати» Кредит 01 – відображено у складі інших витрат вибуття активу у сумі балансової (залишкової) вартості;

Дебет 01 Кредит 91 субрахунок 1 «Інші доходи» – оприбутковано залишковий актив в оренді на суму розрахованої вартості залишкового активу в оренді та зменшено інші витрати;

Дебет 62 Кредит 91 субрахунок 1 «Інші доходи» – відображено інші доходи у сумі наведеної вартості орендних платежів;

Дебет 91 субрахунок 1 «Інші доходи» Кредит 91 субрахунок 9 «Сальдо інших доходів та витрат» – відображено інший дохід унаслідок перевищення наведеної вартості орендних платежів над поточною вартістю активу;

Дебет 91 субрахунок 9 «Сальдо інших доходів та витрат» Кредит 91 субрахунок 2 «Інші витрати» – відображено іншу витрату внаслідок перевищення поточної вартості активу над наведеною вартістю орендних платежів. Є ще одна особливість оренди з передачею основних ризиків та вигод без подальшої передачі права власності полягає в тому, що при поверненні предмета оренди орендодавцю після закінчення строку оренди залишковий актив в оренді переводиться до складу того виду активів, ознаками якого він відповідає, та враховується відповідно з порядком обліку такого виду активів. Балансова вартість залишкового активу до моменту його повернення орендодавцю при поверненні з оренди приймається як первісна вартість активу (п. 41 проекту ПБО).

Облік орендодавцем оренди із збереженням основних вигод та ризиків

У разі після передачі активу орендарю орендодавець не списує предмет оренди, а продовжує вести в себе колишній облік. Цей порядок змінюється лише тоді, коли змінюються умови використання предмета аренды. Як тільки орендодавець передає орендарю предмет оренди, він визнає у себе в обліку дебіторську заборгованість з орендних платежів та орендне зобов'язання. Нижче наведено порядок оцінки дебіторської заборгованості:

1) визначається ефективна відсоткова ставка оренди, під яку на порівнянних умовах орендар залучає позикові кошти

2) розраховується наведена вартість орендних платежів шляхом дисконтування їх номінальних величин відповідно до строків оплати кожного платежу (п45)

Формула дисконтування така:

П = Н · (1 - 1 / (1 + r / 100%) t) / r де:

П – наведена вартість сукупності ануїтетних орендних платежів;

Н – номінальна величина одного платежу з аналізованої сукупності (грошова сума, що підлягає виплаті чи отриманню у межах одного платежу);

r – процентна ставка за проміжок часу між двома ануїтетними платежами;

t – кількість ануїтетних платежів у аналізованої сукупності.

Даний порядок розрахунку орендодавець у праві не застосовувати у двох випадках:

1) за договорами прокату

2) за іншими договорами оренди, якщо вони укладені на строк менше 12 місяців та їх продовження не передбачається

Що стосується відсоткового та орендного доходу, то вони включаються у виручку або в інші доходи орендодавця залежно від того, в рамках якої діяльності організації – звичайної чи іншої – відбувається надання активу в оренду. Наприкінці зазначимо, що нинішні правила обліку оренди багато в чому різняться з тими, що описані у запропонованому проекті ПБУ «Облік оренди». Нове ПБУ містить велику кількість нововведень, які потребують додаткових пояснень для бухгалтерів-практиків. Незважаючи на те, що проект документу з 2010 року перебуває на стадії розробки, необхідність створення нового ПБО є актуальною до сьогодні.