Смягчающие обстоятельства при налоговом правонарушении. Смягчающие обстоятельства при совершении налогового правонарушения Обстоятельствами смягчающими ответственность за совершение налогового

Обстоятельствами, смягчающими ответственность, признаются (п. 1 ст. 112 НК РФ):

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

3) новое налоговое правонарушение должно быть совершено в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции за аналогичное налоговое правонарушение (п. 3 ст. 112 НК РФ).

Обстоятельство, отягчающее налоговую ответственность, так же реализуется посредством правил, содержащихся в ст. 114 НК. При установлении судом или налоговым органом признака повторности размер штрафа увеличивается в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей специальной статьей гл. 16 или 18 НК РФ (п. 4 ст. 114 НК РФ). Представляется, что данная норма НК РФ не противоречит конституционным принципам соразмерности и справедливости наказания, поскольку сам факт систематичности заведомо противоправной деятельности справедливо влечет за собой возрастание размера санкции.

2) с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции.

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов (п. 1 ст. 115 НК РФ):

с организации и индивидуального предпринимателя - в порядке и в сроки, которые предусмотрены ст. 46 и ст. 47 НК РФ;

с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 48 НК РФ.

Процедуру смягчения ответственности за несоблюдение положений в сфере налогообложения регулирует целый ряд законодательных и подзаконных нормативных актов. Базовым документом, устанавливающим общие условия уменьшения ответственности за нарушения налоговых норм, является Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ). Его нормы последовательно дополняются, разъясняются и конкретизируются подзаконными актами, а также выводами из судебной практики.

В частности:

1. НК обязывает уменьшить штрафные налоговые санкции не меньше чем вполовину при наличии хотя бы одного смягчающего условия (п. 3 ст. 114 НК РФ). При этом Минфин РФ разъясняет, что уменьшению подлежит даже минимальный штраф (письмо от 30.01.2012 № 03-02-08/7). На практике налоговая служба, как правило, снижает размер штрафных санкций ровно в 2 раза, хотя судебная практика знает и случаи уменьшения наказания в десятки или даже сотни раз (к примеру, постановления ФАС ЗСО от 15.10.2010 по делу № А75-430/2010 и ФАС ДВО от 21.12.2011 № Ф03-5882/2011 по делу № А24-1513/2011), что соответствует положениям постановления Пленумов ВС РФ № 41 и ВАС РФ № 9 от 11.06.1999.
2. Особые обстоятельства не распространяются на пени, поэтому их размер таким способом уменьшить не получится (п. 5 постановления КС РФ от 17.12.1996 № 20-П).
3. Положения ст. 112 НК РФ о перечне обстоятельств, наличие которых способствует снижению штрафных санкций, не являются императивными. Это означает, что список причин, смягчающих налоговое наказание, может быть расширен (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71).

Виды обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения

В список смягчающих условий, поименованных в п. 1 ст. 112 НК РФ, входят:

1. Первичное совершение налогового нарушения под влиянием неблагоприятных факторов (личных, семейных).
2. Подневольное совершение нарушения из-за угроз, принуждения либо служебной, материальной или иной подчиненности.
3. Совершение нарушения гражданином из-за сложного материального положения.
4. Другие факторы, признаваемые судом или налоговой службой в качестве смягчающих.

Анализ судебной практики позволяет разделить условия, при наличии которых снижаются размеры налоговых санкций, на несколько групп:

1. Общие обстоятельства (могут пользоваться все субъекты), в число которых входят:

• первичность нарушения;
• неумышленность;
• признание вины;
• сложное финансовое положение субъекта;
• наличие статуса градообразующего предприятия (постановление 6-го арбитражного апелляционного суда от 17.01.2012 № 06АП-5792/2011 по делу № А73-8890/2011);
• социально значимая деятельность субъекта.

1. Специальные (могут применяться только в отношении определенных налоговых нарушений):

• если сдача декларации произведена позднее установленного срока, то смягчающими могут признаваться такие обстоятельства, как отсутствие ущерба для бюджета и незначительный период просрочки;
• если налог уплачен не в полном объеме, то смягчающими могут признаваться такие обстоятельства, как самостоятельное выявление налогоплательщиком ошибок, погашение задолженности до привлечения к ответственности и переплата по другим налоговым платежам.

1. Специфические (только для граждан или ИП), применяющиеся при наличии:

• иждивенцев;
• инвалидности;
• серьезного заболевания (в том числе у родственника);
• преклонного возраста;
• кредитных обязательств.

Порядок применения смягчающих обстоятельств

Согласно действующему законодательству, специалисты налоговой службы при проведении проверки должны самостоятельно выявить наличие уменьшающих ответственность условий. Однако целесообразнее все имеющиеся значимые факторы, способные повлиять на снижение налоговых санкций, изложить в ходатайстве, которое следует направить в налоговую службу в течение месяца со дня получения документации о проверке (п. 6 ст. 100, п. 5 ст. 101.4 НК РФ).

Не знаете свои права?

Составляется ходатайство в свободной форме, однако для получения наибольшего эффекта документ необходимо составить как можно более подробно, сделав особый упор на наличии смягчающих обстоятельств при налоговом нарушении. Для этого в ходатайстве следует указать:

1. Наименование подразделения налогового органа, куда направляется документ.
2. Дату проведения проверки.
3. Реквизиты документа, составленного по результатам проверочных мероприятий.
4. Перечень выявленных нарушений и наложенных санкций.
5. Ссылку на законодательство, устанавливающее снижение санкций при наличии особых условий.
6. Перечень смягчающих обстоятельств, имеющихся у проверяемого субъекта.
7. Просьба снизить размер санкций не менее чем в 2 раза.

Завершают документ дата и подпись заявителя.

Отягчающее обстоятельство — что является таковым в случае налогового нарушения?

Наравне со смягчающими наказание налоговое законодательство предусматривает и факторы, отягчающие ответственность. Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ отягчающим ответственность за налоговое правонарушение обстоятельством является нарушение, совершенное субъектом, который уже был наказан за такое же нарушение.

При этом прежнее привлечение субъекта к ответственности рассматривается лишь в течение 12 месяцев с момента вынесения решения судебным или налоговым органом (п. 3 ст. 112 НК РФ). Если в течение указанного срока субъект к ответственности не привлекался (т. е. с момента вынесения предыдущего решения прошло более года либо привлечения за это время вообще не было), то и оснований для ужесточения применяемых мер нет. Об этом говорится в п. 52 письма ФНС РФ от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@ и постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 1400/10. При наличии увеличивающего ответственность условия налоговые санкции взыскиваются в размере, на 100% большем, чем предусмотренные законодательно за нарушение в общем случае.

Если при проверке обнаружено несколько налоговых нарушений, санкции на субъект накладываются за каждое из них отдельно без поглощения более строгой санкцией всех остальных.

По каким основаниям исключается вина в совершении налоговых нарушений?

От обстоятельств, способных уменьшить санкционную нагрузку за несоблюдение налогового законодательства, следует отличать и отграничивать условия, при наличии которых вина нарушителя исключается вовсе (т. е. наказание не применяется).

К таким условиям, согласно ст. 111 НК РФ, относятся:

1. Стихийные бедствия, непреодолимые обстоятельства, чрезвычайные происшествия, приведшие к нарушению налоговых норм.
2. Болезненное или иное состояние, при котором гражданин, совершивший налоговое нарушение, не осознавал значения и последствий своих действий и бездействия.
3. Выполнение разъяснений по вопросу применения налогового законодательства от налоговых и иных госорганов.
4. Иные обстоятельства, которые будут признаны судебным или налоговым органом в качестве условий, отменяющих вину нарушителя и наказание за нарушение.

Таким образом, при выявлении налоговых нарушений следует особое внимание уделить обстоятельствам, наличие которых способно снизить санкционную нагрузку. Необходимо понимать, что к таким обстоятельствам могут быть отнесены не только ситуации, перечисленные в законодательстве, но и иные заслуживающие внимания жизненные факты, поэтому целесообразно в любом случае обратиться в налоговый орган с разъяснением по факту нарушения и просьбой о снижении размера штрафа.

Предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ, за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Так, в частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, перечислены в п. 1 ст. 112 НК РФ. В отличие от оснований, указанных в п. 1 ст. 111 НК РФ (которые исключают налоговую ответственность), обстоятельства, предусмотренные в п. 1 ст. 112 НК РФ, не исключают полностью наступления налоговой ответственности, а лишь уменьшают размер назначаемого штрафа.

В качестве смягчающих ответственность обстоятельств статьей ст. 112 РФ установлены следующие:

Совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

Совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

Тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

Иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом могут быть признаны в качестве смягчающих ответственность.

Таким образом, перечень смягчающих ответственность обстоятельств не является закрытым. В качестве смягчающих обстоятельств как налоговыми органами, так и судом могут рассматриваться такие, как наличие у налогоплательщика иждивенцев (несовершеннолетних детей, престарелых родственников, инвалидов), пенсионный возраст, отсутствие доходов, значительные кредитные обязательства, несоразмерность примененных штрафных санкций тяжести совершенного правонарушения и иные обстоятельства.

При наличии смягчающих ответственность обстоятельств после получения акта налоговой проверки налогоплательщику следует:

1. Обратиться в налоговый орган, проводивший проверку, с заявлением (ходатайством) о снижении размера доначисленных штрафов, в котором изложить основания, по которым сумма налоговых санкций может быть снижена.

2. К представленному заявлению (ходатайству) необходимо приложить документы (их копии), подтверждающие наличие смягчающих ответственность обстоятельств.

В случае несогласия с суммой примененных налоговым органом санкций за совершение налогового правонарушения, в случае, если сумма штрафа не была снижена при наличии смягчающих ответственность обстоятельств, либо, по мнению привлекаемого к налоговой ответственности лица, снижена недостаточно, налогоплательщик может обжаловать решение в вышестоящий налоговый орган.

В жалобе заявитель также должен указать смягчающие ответственность обстоятельства, в соответствии с которыми сумма штрафа подлежит уменьшению и приложить документы, подтверждающие изложенные доводы.

При этом, налогоплательщикам следует учитывать, что при наличии смягчающих ответственность обстоятельств может быть снижена только сумма примененных штрафных санкций, сумма налогов и пени по данным основаниям уменьшена быть не может.

"Российский налоговый курьер", 2008, N 20

При наличии определенных обстоятельств ответственность за совершение налогового правонарушения может быть смягчена либо отягощена. Какие факторы позволяют снизить размер налоговых санкций, а какие, наоборот, приводят к ужесточению меры ответственности? Об этом в статье.

В силу требований п. 5 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки <1> устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Кроме того, выявляются обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Аналогичные требования закреплены в п. 7 ст. 101.4 НК РФ. Они касаются процедуры рассмотрения акта, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документов и материалов, представленных лицом, совершившим налоговое правонарушение.

Итак, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть выявлены только после того, как установлены сам факт налогового правонарушения, конкретный состав правонарушения и иные основания для привлечения определенного лица к налоговой ответственности.

Виды обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность, приведены в ст. 112 НК РФ.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. Это закреплено в п. 4 ст. 112 НК РФ.

Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

• совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
• совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
• тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения (применяется с 1 января 2007 г.);
• иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Примечание. Перечень смягчающих обстоятельств является открытым и не ограничивается указанными факторами.

Названные обстоятельства носят личный характер, то есть могут возникать исключительно в отношении физического лица и связаны с его личностью. Это объясняется тем, что при формировании законодательства о налогах и сборах применялось заимствование правовых норм. Причем прежде всего учитывались положения законодательства об административной ответственности и уголовного законодательства, в которых субъектом ответственности являются физические лица.

Отсутствие смягчающих обстоятельств, применимых непосредственно к юридическим лицам, традиционно связывается со следующим. Согласно налоговому законодательству вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Основание - п. 4 ст. 110 НК РФ. Значит, при применении налоговой ответственности к организации-налогоплательщику могут учитываться смягчающие обстоятельства, действующие в отношении именно тех должностных лиц либо представителей организации, действия (бездействие) которых обусловили совершение конкретного налогового правонарушения. Однако такой фактор, как тяжелое материальное положение физического лица, учитывается, только если именно это лицо привлекается к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Примечание. При наличии хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность, размер штрафа, взыскиваемого за совершение налогового правонарушения, снижается не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Иные обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность

Из источников, на основании которых на практике возникают конкретные обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, необходимо выделить административное и уголовное законодательство, судебную практику и существующую налоговую политику.

Обстоятельствами, смягчающими административную ответственность, признаются (ст. 4.2 КоАП РФ):

• раскаяние лица, совершившего административное правонарушение;
• добровольное сообщение лицом о совершенном им административном правонарушении;
• предотвращение лицом, совершившим административное правонарушение, вредных последствий административного правонарушения, добровольное возмещение причиненного ущерба или устранение причиненного вреда;
• совершение административного правонарушения в состоянии сильного душевного волнения (аффекта) либо при стечении тяжелых личных или семейных обстоятельств;
• совершение административного правонарушения несовершеннолетним;
• совершение административного правонарушения беременной женщиной или женщиной, имеющей малолетнего ребенка. В соответствии со ст. 28 ГК РФ к малолетним детям относятся несовершеннолетние, не достигшие 14-летнего возраста.

Первые три разновидности смягчающих обстоятельств в несколько трансформированном виде применяются в настоящее время налоговыми органами в рамках проводимой ими работы, направленной на добровольный отказ налогоплательщиков от использования схем уклонения от налогообложения.

Смягчение налоговой ответственности из-за совершения налогового правонарушения несовершеннолетним может применяться на практике. Дело в том, что согласно п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо привлекается к ответственности за совершение налоговых правонарушений с 16-летнего возраста. Вместе с тем совершеннолетним гражданин признается по достижении им 18 лет (п. 1 ст. 21 ГК РФ).

Совершение налогового правонарушения в состоянии сильного душевного волнения (аффекта) либо при стечении тяжелых личных или семейных обстоятельств, а равно совершение налогового правонарушения беременной женщиной или женщиной, имеющей малолетнего ребенка, в принципе могут быть признаны как обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность. Необходимо отметить, что эти обстоятельства по сути являются конкретными случаями стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Подобные факторы прямо предусмотрены в п. 1 ст. 112 НК РФ как смягчающие ответственность.

Применение смягчающих обстоятельств, установленных в уголовном законодательстве, обусловлено тем, что в определенных условиях отдельные налоговые правонарушения могут перерасти в уголовные преступления. Поэтому в ряде случаев заимствование соответствующих обстоятельств из Уголовного кодекса является вполне обоснованным и целесообразным.

Согласно п. 1 ст. 61 УК РФ обстоятельствами, смягчающими наказание, признаются:

• совершение впервые преступления небольшой тяжести вследствие случайного стечения обстоятельств;
• несовершеннолетие виновного;
• беременность;
• наличие малолетних детей у виновного;
• совершение преступления в силу стечения тяжелых жизненных обстоятельств либо по мотиву сострадания;
• совершение преступления в результате физического или психического принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
• совершение преступления при нарушении условий правомерности необходимой обороны, задержания лица, совершившего преступление, крайней необходимости, обоснованного риска, исполнения приказа или распоряжения;
• противоправность или аморальность поведения потерпевшего, явившегося поводом для преступления;
• явка с повинной, активное способствование раскрытию преступления, изобличению других соучастников преступления и розыску имущества, добытого в результате преступления;
• оказание медицинской и иной помощи потерпевшему непосредственно после совершения преступления, добровольное возмещение имущественного ущерба и морального вреда, причиненных в результате преступления, иные действия, направленные на заглаживание вреда, причиненного потерпевшему.

Совершение налогового правонарушения впервые не может служить обстоятельством, смягчающим ответственность. Ведь на основании п. 2 ст. 112 НК РФ повторность аналогичного правонарушения рассматривается как обстоятельство, отягчающее ответственность. При таких условиях отсутствие отягчающего обстоятельства само по себе не признается обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения <2>. Оно лишь свидетельствует об отсутствии отягчающих обстоятельств.

Понятие преступления небольшой тяжести, совершенного вследствие случайного стечения обстоятельств, основано на особенной квалификации преступлений для целей уголовного законодательства. По этой причине оно не может быть механически перенесено на отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах.

О несовершеннолетии виновного говорилось выше.

Беременность, наличие малолетних детей у виновного, совершение налогового правонарушения в силу стечения тяжелых жизненных обстоятельств, как уже отмечалось, являются конкретными случаями стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, прямо предусмотренных в Налоговом кодексе в качестве смягчающих ответственность.

Примечание. Остальные основания, указанные в пп. "ж", "з" и "к" п. 1 ст. 61 УК РФ, нельзя механически перенести в практику применения налогового законодательства.

Совершение налогового правонарушения в результате физического или психического принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости также установлено в пп. 2 п. 1 ст. 112 НК РФ как смягчающее налоговую ответственность.

Явка с повинной может рассматриваться как смягчающее обстоятельство. Но, как правило, этот фактор больше нацелен на добровольный отказ налогоплательщиков от применения различных схем уклонения и минимизации налогов.

Судебной практикой выработан следующий перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность:

• незначительность пропуска сроков, установленных Налоговым кодексом, в тех случаях, когда пропуск или нарушения такого срока являются квалифицирующим признаком налогового правонарушения. Например , при взыскании с налогоплательщика штрафа по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по налогу на прибыль арбитражный суд учел в качестве смягчающего ответственность обстоятельства незначительность пропуска срока - один день <3>;
• тяжелое финансовое положение юридического лица <4>.

Примечание. Отсутствие вины, согласно налоговому законодательству, не только смягчает налоговые санкции, но и полностью освобождает лицо от ответственности (ст. 111 НК РФ).

Что касается иных обстоятельств, признаваемых арбитражными судами смягчающими ответственность, отметим следующее. Иногда суды учитывают в качестве таковых обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения и предусмотренные в ст. 111 НК РФ, например чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства:

• зависимый от влияний внешней среды характер деятельности юридического лица, заключающийся в производстве и реализации сельскохозяйственной продукции <5>;
• утерю отчетной документации в связи с гибелью главного бухгалтера <6>.

Кроме того, факт отсутствия умысла в совершении налогового правонарушения также не считается обстоятельством, смягчающим налоговую ответственность.

Само обстоятельство, признаваемое смягчающим ответственность, должно находиться в причинно-следственной связи с совершенным правонарушением. Так, факт, что налогоплательщик является государственным учреждением, не служит основанием для снижения размера штрафа за непредставление истребованных налоговым органом документов. В подобной ситуации отсутствует связь между статусом налогоплательщика как государственного учреждения и совершенным правонарушением <7>.

Не следует квалифицировать статус налогоплательщика и характер его деятельности как самостоятельное основание для смягчения ответственности, в частности, в случаях, когда налогоплательщик признается градообразующим предприятием, бюджетным учреждением, некоммерческой организацией, относится к категории крупнейших налогоплательщиков, внесен в перечень стратегических акционерных обществ либо находится в стадии банкротства.

Исключительно как правовые казусы можно расценить ситуации, когда смягчали ответственность из-за некомпетентности и неквалифицированности в вопросах налогообложения как самого налогоплательщика, так и его бухгалтерского персонала, обычно проживающих в сельской местности. Подобные решения не раз принимались арбитражными судами. В качестве смягчающих факторов в них назывались:

• незнание налогоплательщиком действующего налогового законодательства;
• низкая квалификация бухгалтера предприятия;
• заблуждение предпринимателя - главы крестьянско-фермерского хозяйства, который считал, что все обязательства налогоплательщика выполняет правильно, так как заключил соглашение с бухгалтером и полагался на его опыт и знания.

Иными словами, ненадлежащее исполнение работником организации своих трудовых обязанностей не является обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика-организации <8>.

Действующая в настоящее время налоговая политика предполагает и поощряет самостоятельное уточнение налогоплательщиками своих обязательств перед бюджетом, в том числе в ходе и по результатам камеральных и выездных налоговых проверок. Поэтому в качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, принимается совокупность действий, связанных с уточнением налоговых обязательств:

• представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, большем, чем в декларации, ранее представленной за тот же период;
• перечисление налогоплательщиком в бюджет суммы налога, подлежащей уплате на основе уточненной налоговой декларации (расчета);
• уплата соответствующих пеней.

Примечание. Добросовестность налогоплательщика сама по себе не учитывается как смягчающее ответственность обстоятельство, так как налоговое законодательство основано на презумпции добросовестного поведения налогоплательщика, пока не доказано обратное. Добросовестное исполнение обязанностей, предусмотренных Налоговым кодексом, - норма поведения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 по делу N Ф04-3311/2007(34594А27-37)).

Указанные обстоятельства по сути представляют собой условия освобождения от налоговой ответственности, предусмотренные в п. 4 ст. 81 НК РФ. Правда, за тем лишь исключением, что согласно названной норме налогоплательщик должен совершить перечисленные действия до того, как он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки по налогу за данный период.

Тем не менее, если налогоплательщик выполнил не все условия освобождения от ответственности, указанные в ст. 81 НК РФ, остается потенциальная возможность ее смягчения.

Так, самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговых декларациях и подача в налоговый орган заявления об их дополнении и изменении могут признаваться обстоятельствами, смягчающими налоговую ответственность <9>.

Подобные обстоятельства в качестве смягчающих учитываются, даже если после получения акта камеральной или выездной налоговой проверки налогоплательщик самостоятельно уточнил свои обязательства перед бюджетом на суммы, обнаруженные налоговым органом по результатам налоговой проверки. Хотя в этом случае о самостоятельном выявлении не может быть и речи.

С формальной точки зрения перечисленные действия, которые выполнены до принятия итогового решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, признаются совершенными налогоплательщиком в рамках самостоятельного выявления недоимки <10>.

Обстоятельства, отягчающие налоговую ответственность

Единственным законно установленным обстоятельством, отягчающим налоговую ответственность, является совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ). Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Так сказано в п. 3 ст. 112 НК РФ.

Однако увеличение размера штрафа допустимо только в том случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение <11>.

Иных обстоятельств, отягчающих ответственность за налоговые правонарушения, законодательством не предусмотрено.

Порядок учета обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность

Как уже говорилось, при наличии хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность, размер штрафа снижается не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса (п. 3 ст. 114 НК РФ). Налоговым кодексом определен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Поэтому суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) имеет право уменьшить размер взыскания более чем в два раза <12>.

Допустим, одновременно имеется обстоятельство, смягчающее налоговую ответственность, и обстоятельство, отягчающее ее. Ни одно из них не имеет большей силы над другим. То есть при одновременном наличии документально подтвержденных смягчающих и отягчающих обстоятельств недопустимо принимать только смягчающие либо только отягчающие обстоятельства. Они должны рассматриваться в совокупности по каждому эпизоду налогового правонарушения.

Другими словами, наличие отягчающих ответственность обстоятельств (неоднократность привлечения к налоговой ответственности) не является препятствием для одновременного уменьшения судом налоговых санкций в силу ст. 114 НК РФ при наличии соответствующих смягчающих обстоятельств. Ведь в налоговом законодательстве не предусмотрен запрет на применение норм п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность налогоплательщика.

Примечание. При наличии обстоятельства, отягчающего налоговую ответственность, размер штрафа за налоговое правонарушение увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Например , принимая решение по делу, арбитражный суд при рассмотрении вопроса о наложении санкций за налоговые правонарушения устанавливает как смягчающие, так и отягчающие ответственность обстоятельства и учитывает их в совокупности <13>.

Вправе ли арбитражный суд по своей инициативе учесть обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность?

Арбитражный суд не вправе снизить размер взыскиваемого с налогоплательщика штрафа за совершение налогового правонарушения по собственной инициативе без ходатайства об этом ответчика. Иначе налоговый орган будет лишен возможности воспользоваться процессуальным правом, предусмотренным ч. 1 ст. 41 АПК РФ, на приведение доводов и возражений по данному вопросу <14>.

Кроме того, налогоплательщик, которому предъявлено требование о взыскании штрафных санкций, который не явился на судебное заседание и не заявил ходатайств либо возражений в отношении размера налоговых санкций, несет риск последствий несовершения соответствующих процессуальных действий, указанных в ч. 2 ст. 9 АПК РФ. Таким образом, при отсутствии соответствующего заявления о снижении размера взыскиваемых штрафных санкций суд не имеет права по своей инициативе применять положения ст. ст. 112 и 114 Налогового кодекса <15>.

Напомним, что до 1 января 2006 г. налоговые санкции взыскивались с налогоплательщиков только в судебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ в редакции, действовавшей до 2006 г.). В 2006 г. в бесспорном порядке взыскивались налоговые санкции, не превышающие определенного размера. С 2007 г. это любые налоговые санкции независимо от их величины. Учитывая данное обстоятельство, арбитражные суды могут в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения налогового органа, по которому налогоплательщик или налоговый агент был привлечен к налоговой ответственности, уменьшить размер налоговых санкций вследствие применения смягчающих вину обстоятельств на основании ст. ст. 112 и 114 НК РФ. Ведь при взыскании налоговых санкций в бесспорном порядке у налогоплательщика или налогового агента отсутствует иная возможность оспорить размер начисленных санкций <16>.

Однако, по мнению автора, налогоплательщик или налоговый агент в рамках требования о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности мог беспрепятственно заявить о наличии обстоятельств, смягчающих его ответственность. Поэтому суд, рассматривая заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, не должен уменьшать размер штрафа с учетом смягчающих ответственность обстоятельств, так как не вправе выходить за пределы заявленных исковых требований <17>.

С.А.Тараканов

Контрольное управление

1. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

2. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

3. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

4. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Комментарий к Ст. 112 НК РФ

Комментируемая ст. 112 НК определяет обстоятельства, которые влияют на размер налоговой санкции: это смягчающие и отягчающие ответственность.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за налоговое правонарушение, являются:

а) совершение правонарушения вследствие:

тяжелых личных обстоятельств. Другими словами, данные обстоятельства неразрывно связаны с личностью самого правонарушителя (например, его тяжелое заболевание). При этом речь идет не только о физических лицах как налогоплательщиках (налоговых агентах), но и о тех случаях, когда последние, выполняя функции руководителей (иных лиц, осуществляющих управленческие функции) организации, совершают правонарушения при стечении тяжелых личных обстоятельств;

семейных обстоятельств. Речь идет об обстоятельствах, связанных с семьей налогоплательщика (налогового агента) — физического лица или руководителя (иного лица, выполняющего управленческие функции) организации. Указанные обстоятельства могут быть самыми разнообразными: тяжелая болезнь супруга, требующая значительных расходов на лечение, плохое материальное положение семьи, гибель членов семьи и т.п. Во всяком, случае необходимо давать упомянутым обстоятельствам оценку исходя из конкретной ситуации, поскольку само по себе наличие тяжелых личных и семейных обстоятельств не освобождает от уплаты налога;

б) совершение налогового правонарушения под влиянием (или в силу):

угрозы. Она может иметь самые разные проявления: угроза в словесной форме, в виде совершения каких-то действий (например, к виску приставлен пистолет), представляющих явную опасность. Угроза может касаться причинения вреда интересам, имуществу, нематериальным благам (жизни, здоровью, чести и т.п.) не только самого налогоплательщика, но и членов его семьи, его близких, сотрудников возглавляемой им организации и т.д. Учитывается и угроза подрыва деловой репутации организации, индивидуального предпринимателя и т.д.;

принуждения. Имеется в виду как физическое (насилие, истязание, побои, причинение острой боли, иные физические и нравственные страдания), так и психическое (массированное воздействие на сознание лица, в том числе и путем гипноза) принуждение;

материальной зависимости. Например, предприниматель совершает налоговое правонарушение по указанию лица, которое предоставляет ему жилище, средства производства, энергию, сырье, полуфабрикаты и т.п. (под угрозой того, что индивидуальный предприниматель может лишиться упомянутых благ, если не выполнит указание);

служебной зависимости. Имеется в виду давление лица, в служебной зависимости от которого находится налогоплательщик (налоговый агент);

иной зависимости. Примером могут служить отношения между взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ);

в) иные обстоятельства, которые судом (при производстве по делу о применении налоговой санкции за совершение налогового правонарушения) могут быть признаны смягчающими ответственность. Необходимо отметить два важных момента:

перечень смягчающих ответственность обстоятельств открытый. Иначе говоря, обстоятельства, упомянутые в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 112 НК РФ, нужно учитывать в любом случае. Другие же обстоятельства (с учетом конкретной ситуации) могут быть оценены как смягчающие ответственность по усмотрению налогового органа или суда;

размер налоговой санкции может быть существенно уменьшен, поскольку установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. По результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) размер санкции может быть уменьшен и более чем в два раза (ст. 114 НК РФ).

Характеристика правил п. 2 комментируемой ст. 112 НК РФ показывает, что:

а) отягчающее ответственность обстоятельство всего одно — это совершение налогового правонарушения лицом, которое ранее уже привлекалось к ответственности за аналогичное правонарушение;

б) если лицо ранее совершило налоговое правонарушение, но не было привлечено к налоговой ответственности (независимо от причины), то говорить об отягчающем ответственность обстоятельстве нет оснований.

Правила п. 3 комментируемой ст. 112 НК РФ позволяют определить, что считается «привлечением к налоговой ответственности за ранее совершенное налоговое правонарушение». Установлено, что лицо считается подвергнутым налоговой санкции, когда не прошло 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Если до совершения правонарушения налогоплательщик не был привлечен к ответственности за аналогичное противоправное деяние, у налогового органа не имеется правовых оснований для увеличения размера налоговой санкции (п. 4 ст. 114 НК РФ) (Постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. N 1400/10).

Правила п. 4 комментируемой статьи императивно устанавливают, что:

упомянутые в ст. 112 НК РФ обстоятельства устанавливаются либо судом, либо налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Как показывает анализ судебной практики, установление смягчающих ответственность обстоятельств при применении ответственности является обязанностью как налогового органа, так и суда. Соответственно, и право уменьшить размер штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств предоставлено как налоговому органу, рассматривающему дело, так и суду. Более того, суд вправе уменьшить размер налоговой санкции, даже если налоговым органом санкция уже была снижена.

Здесь также необходимо учитывать следующие правовые позиции Конституционного Суда РФ:

Постановление от 12 мая 1998 г. N 14-П: меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния;

Постановления от 28 октября 1999 г. N 14-П, от 14 июля 2003 г. N 12-П: при рассмотрении споров должны исследоваться все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы;

Определение от 16 декабря 2008 г. N 1069-О-О: законодатель, предусматривая ответственность за совершение правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (