Как новое ПБУ «Учет аренды» поможет сэкономить налог на имущество. Бухгалтерский учет аренды по Проекту ПБУ «Учет аренды Бухгалтерский и налоговый учет по лизингу частично сблизится, что может принести налоговую выгоду

В ходе встречи обсуждались проблемы и вопросы, связанные с налогообложением лизинговых операций. Отдельное внимание было посвящено особенностям проекта нового ПБУ «Учет аренды».

Бухгалтерский и налоговый учет по лизингу частично сблизится, что может принести налоговую выгоду

Альмин Рабинович начал с того, что Минфин России опубликовал на своем сайте проект нового ПБУ «Учет аренды». То, что его примут в I квартале 2013 года, маловероятно. Поскольку данное положение базируется на принципах МСФО, как этого и требует Федеральный закон от 06.12.11 №402-ЗФ «О бухгалтерском учете». А для международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» также подготовлен проект изменений. Поэтому, скорее всего, чиновники утвердят новое ПБУ только после того, как будут внесены изменения в этот стандарт.

Ведущий обратил внимание на то, что новое положение выгодно для лизингополучателей с точки зрения уплаты налога на имущество. «ПБУ „Учет аренды“ изменяет порядок формирования налоговой базы, причем не в пользу бюджета», — отметил лектор. Ведь именно по данным бухгалтерского учета определяется сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет. Напомним, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то его первоначальная стоимость формируется исходя из общей суммы задолженности перед лизингодателем по договору без учета НДС (п. 8 Указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.97 №15). То есть в нее включается стоимость объекта для лизингодателя, его доход и иные фактические затраты, связанные с приобретением основного средства.

Тогда как в пункте 13 проекта нового ПБУ указано, что если договор предусматривает переход права собственности к лизингополучателю, то первоначальная стоимость у него принимается равной сумме, которую он заплатил бы за объект, приобретая его в собственность на условиях немедленной оплаты. То есть указанная величина принимается равной цене приобретения лизингодателем имущества у поставщика на условиях немедленной оплаты. Аналогичные нормы содержатся и в налоговом учете (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). А цена приобретения у поставщика всегда меньше суммы лизинговых платежей, соответственно уменьшится и налоговая база по налогу на имущество. «Поскольку на практике сделок, связанных с лизингом и арендой, не так много, как операций по учету основных средств, чиновники, надо полагать, будут согласны на небольшие бюджетные потери», — отметил лектор.

«Одно из важных отличий нового положения от сегодняшней ситуации в том, что финансовая аренда (лизинг) не выделяется в какой-то отдельный вид аренды», — обратил внимание слушателей Альмин Рабинович. Если по окончании договора аренды право собственности переходит к лизингополучателю, то это отражается у обеих сторон сделки как купля-продажа с отсрочкой платежа.

Вместе с тем с принятием ПБУ «Учет аренды» стороны договора не смогут решать, на чьем балансе будет учитываться предмет лизинга. Исходя из буквального толкования пунктов 21, 24, 25 проекта, следует, что если по окончании срока аренды право собственности переходит к лизингополучателю, то имущество с момента фактической передачи в пользование учитывается на его балансе. Следовательно, он и является плательщиком налога на имущество. В случае аренды без перехода права собственности налог, скорее всего, будет уплачивать лизингодатель. Отметим, что условие о том, на чьем балансе будет учитываться имущество, очень важно. Ведь на нем построено множество способов налоговой экономии. В частности, в настоящее время начислять амортизацию с коэффициентом ускорения будет именно та сторона, которая учитывает объект у себя на балансе (п. 10 ст. 258, подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Но для того, чтобы ввести в действие новое ПБУ, необходимо отменить статью 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Соответствующий законопроект «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с принятием Закона от 06.12.11 № 402-ФЗ „О бухгалтерском учете“» уже подготовлен Минфином. Но пока не внесен на рассмотрение в Государственную думу.

В ходе встречи у слушателей возникли вопросы:

— Скажите, как будут отражаться доходы и расходы по договору лизинга?

— Разницу между ценой немедленной оплаты, отраженной как выручка от реализации предмета лизинга, и суммой лизинговых платежей лизингодатель в бухучете будет отражать как процентный доход в течение действия договора лизинга. Следовательно, у лизингополучателя на такую же сумму будет процентный расход.

— А как это отразится на налоговом учете? Нормы статьи 269 НК РФ будут применяться к таким процентам?

— Согласно сегодняшним нормам НК РФ, это не проценты. Но нельзя исключить вероятность внесения изменений в главу 25 НК РФ. Ведь уже сейчас при проверках налоговики пытаются переквалифицировать договоры лизинга в куплю-продажу с отсрочкой платежа. Тем не менее понятие лизинга в Федеральном законе от 29.10.98 № 164-ФЗ никто не меняет, как в гражданском (ст. 665 ГК РФ) и налоговом (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) законодательстве.

— Как нужно будет отражать операции по договорам лизинга, заключенным до введения в действие нового ПБУ?

— Я думаю, что будут действовать переходные положения. К тому же существуют правила ретроспекции, то есть данные в балансе на 31 декабря предыдущих отчетных периодов должны быть пересчитаны по новым правилам. Но на сумме налога на имущество, уплаченного в прошлые периоды, это никак не скажется. Потому что налоговая база по данному налогу определяется не по данным баланса за прошлые годы.

Если разделить объект лизинга на части, амортизацию можно списать на расходы гораздо быстрее

Лектор затронул очень важный вопрос о том, что же является единицей учета, если лизингополучатель приобретает сложные объекты основных средств. В бухучете есть такое понятие, как конструктивно-сочлененный объект (п. 6 ПБУ 6/01). При этом каждый предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный объект. Ими могут быть, например, авиационный двигатель и само воздушное судно или автомобиль и прицеп.

Ранее чиновники придерживались мнения, что учитывать такое имущество в качестве отдельных инвентарных объектов в налоговом учете правомерно (письмо Минфина России от 20.02.08 №03-03-06/1/121). Так, авиационные двигатели учитываются как самостоятельное амортизируемое имущество. Следовательно, амортизация по ним спишется на расходы гораздо быстрее. Ведь срок полезного использования корпуса летательного аппарата составляет 15-20 лет, тогда как срок использования двигателя всего пять лет. Поэтому в данном случае бухгалтерский и налоговый учет совпадают. «Если в кодексе что-то непонятно, то надо идти в другую область, где эти термины разъяснены (п. 1 ст. 11 НК РФ). Так считал Минфин России, называя такой областью ПБУ 6/01», — отметил ведущий.

Сейчас же, по мнению Минфина, такое имущество нужно учитывать как единый объект (письмо от 10.03.11 №03-03-10/18). Кроме того, списание части объекта нужно отражать как частичную ликвидацию с уменьшением стоимости объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Какие налоговые риски возникают при неравномерных лизинговых платежах

Договор лизинга может предусматривать неравномерные лизинговые платежи. Зачастую таким образом лизингополучатели намеренно завышают расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль. На практике неравномерные лизинговые платежи возможны при сезонном использовании имущества.

«Лизингополучатель ежемесячно ставит на расходы лизинговый платеж за вычетом амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако при неравномерных платежах в отдельные периоды такой платеж может оказаться меньше амортизации. В результате, учитывая в расходах и сумму амортизации, и лизинговый платеж, лизингополучатель учтет в сумме за весь период действия договора больше расходов, чем сумма амортизации», — указал лектор. Дело тут в том, что НК РФ не предусматривает отрицательных значений в результате вычитания амортизации из лизингового платежа.

Например, ежемесячная сумма амортизации равна 100 ед., а лизинговый платеж — 150 ед. При равномерных платежах лизингополучатель ежемесячно будет учитывать в расходах по 100 ед. амортизации и по 50 ед. лизинговых платежей. Всего 150 ед. Однако если, к примеру, в первую половину срока действия договора платеж будет 250 ед., а во вторую — 50 ед., налоговые расходы при их неправильном учете составят по 100 ед. амортизации и, соответственно, 150 и 50 ед. лизинговых платежей. Итого в месяц в среднем 200 ед. ((250 150) : 2), что на 50 ед. больше, чем при равномерных платежах.

До 2012 года фискалы, указывая на то, что неравномерные платежи поначалу содержат в себе и авансовый платеж, считали, что они признаются обоснованными в целях обложения прибыли при соблюдении критериев статьи 40 НК РФ (письмо ФНС России от 17.08.09 №3-2-13/179@). Сейчас же, когда контролю подлежат только цены по сделкам с взаимозависимыми лицами, для предъявления подобных претензий налоговикам придется доказать получение необоснованной налоговой выгоды (письмо Минфина России от 26.10.12 №03-01-18/8/149), что гораздо сложнее.

Публикации \ 15.09.2016

Аренда с переходом и без перехода права собственности к арендатору. Аренда с переходом и без перехода основных рисков и выгод к арендатору. Дисконтирование обязательств по договору аренды. На протяжении уже нескольких лет ПБУ «Учет Аренды» находится в процессе разработки. Изначально, Министерством Финансов планировалось применение нового ПБУ с отчетности за 2013 год, но до сих пор документ находится в стадии проекта.

Необходимость создания отдельного ПБУ по учету аренды обусловлено несколькими причинами. Во - первых, это то, что база для регулирования арендных отношений с точки зрения бухгалтерского учета недостаточно проработана. На сегодняшний день общие положения по аренде регулируются Гражданским кодексом РФ (глава 34 «Аренда)», Федеральным законе от 29 октября 1998 г. №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», где описаны правовые особенности лизинга. Вопросы отражения арендных отношений в бухгалтерском учете раскредитываются в Приказе Минфина России от 17 февраля 1997г. №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», а многие специфические вопросы учета арендных отношений вовсе описаны в письмах Минфина России и ФНС России, которые являются подзаконными актами и носят рекомендательный характер.

Во – вторых, это приведение российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международных стандартов финансовой отчетности. При разработке документа за основу был взят МСФО 17 «Аренда». Теперь объектами бухучета будет уже не имущество, как этого требует нынешняя концепция учета, а активы - то, что приносит выгоду организациям.

Классификация аренды

Новое положения распространяется на договоры, которые продуцируют арендные отношения. Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций информации об их активах, обязательствах, доходах, расходах и денежных потоках, возникающих в связи с участием организаций в договорах аренды. Положение применяется для любых видов аренды, а также для иных договоров, предусматривающих предоставление за плату имущества во временное пользование. Исключения составляют договора концессии, договора ссуды и другие договоры по безвозмездной передаче имущества в пользование.

Согласно новому положению аренда классифицируется в зависимости от условий договора. Ниже представлена наглядная схема классификации аренды.

Рисунок 1. Классификация аренды

То есть, как мы видим, помимо существующего разделения аренды на финансовую (лизинг) и обычную (операционную) появляется разделение исходя из оценки рисков и выгод, связанных с правом собственности на арендуемый актив. Рассмотрим каждый вид в отдельности.

Учет арендатором аренды с последующим получением права собственности

Если договором предусмотрен переход права собственности арендатору на предмет аренды в конце срока аренды, то организация – арендатор учитывает такую аренду как приобретение предмета аренды с рассрочкой оплаты.

Такой порядок применим вне зависимости от того, переходит ли право собственности на основании отдельного договора купли-продажи или непосредственно на основании самого договора аренды. Также данный порядок применим, когда договором аренды предусмотрено право арендатора на выкуп предмета аренды по цене значительно ниже рыночной в конце срока аренды.

Указанный порядок учета не применяется:

1) если заключение договора купли продажи явилось самостоятельным событием, не предусматривалось в договоре аренды и не вытекало иным образом из договора аренды;

2) если для осуществления условия договора о переходе права собственности к арендатору в конце срока аренды требуется заключение дополнительного соглашения между сторонами;

3) если в договоре не определены существенные параметры, такие как выкупная цена

В случаях, когда договором предусмотрено получение арендатором в конце срока аренды права собственности на предмет аренды, организация – арендатор учитывает такую аренду как приобретение предмета аренды с рассрочкой оплаты в порядке. Что происходит в учете арендатора, как только он получает доступ к использованию предметом аренды, представлено на рисунке ниже.

Рисунок 2. Учет аренды у арендатора

То есть, мы можем видеть, что на дату признания предмета аренды в учете арендодателя формируются одновременно актив, который оценивается по приведенной стоимости и Кредитедиторская задолженность по уплате арендных платежей. Нужно также обратить внимание, что приведенная стоимость определяется за вычетом платежей, уплаченных арендодателю до момента постановки на баланс предмета аренды. Также в ней не учитываются возмещаемые косвенные налоги, сборы и пошлины. Если приведенная стоимость не может быть надежно определена, а также не может быть надежно определена эффективная процентная ставка, она может приниматься равной 1,5 ставки рефинансирования, установленной Банком России.

Что касается Кредитедиторской задолженности, то она увеличивается по мере течения срока аренды на величину начисленных процентов по эффективной ставке и уменьшается на величину фактически уплаченных сумм. Определенная при первоначальном признании Кредитедиторской задолженности эффективная процентная ставка не изменяется, за исключением случаев пересмотра сторонами величины или сроков платежей, установленных в начале аренды.

Учет арендатором аренды без последующего получения права собственности

Под регулирование этого раздела попадают следующие условия аренды:

1) в договоре отсутствует передача права собственности в конце срока аренды арендодателю

2) переход права собственности к арендатору предусмотрен, но требуется заключение дополнительного соглашения.

3) в договоре аренды не определены существенные параметры этого соглашения, такие как выкупная цена, в результате чего переход к арендатору в конце срока аренды права собственности на предмет аренды нельзя считать обеспеченным условиями договора аренды на момент начала аренды.

Принципиальное отличие от описанного порядка учета в предыдущем разделе состоит в том, что арендатор принимает на баланс не сам актив, а право на пользование предметом аренды в течение срока аренды. Оценка происходит также по приведенной стоимости, однако, меняется порядок ее расчета. Ниже приведена схема расчета.

Рисунок 3. Определие эффективной процентной ставки (п.17)

То есть,сначала определяется эффективная процентная ставка, затем рассчитывается приведенная стоимость арендных платежей путем дисконтирования их величин по срокам оплаты каждого платежа. Учет кредитедиторской задолженности аналогичен учету аренды с последующим переходом права собственности.

Организация – арендатор вправе не применять пункт 17 ПБУ «Учет аренды» и оценивать приведённую стоимость арендных платежей в сумме их номинальных величин в следующих случаях (п.18):

а) по договорам проката;

б) по другим договорам аренды, заключённым на срок, не превышающий двенадцать месяцев, продление которых не предполагается.

При этом процент на Кредитедиторскую задолженность по арендным платежам не начисляется.

Учет арендодателем аренды с передачей основных выгод и рисков с последующей передачей права собственности

Проект нового ПБУ также также рассматривает учет аренды со стороны арендодателя и выделяет 3 варианта арендных отношений:

1) право собственности,основные риски и выгоды переходят арендатору;

2) основные риски и выгоды переходят арендатору,но передачи права собственности нет;

3) без передачи права собственности,выгод и рисков арендатору.

Рассмотрим первый случай. Ниже приведена схема:

Рисунок 4. Учет у арендодателя с переходом права собственности,основных рисков и выгод арендатору

Приведенная стоимость арендных платежей принимается равной балансовой стоимости списываемого актива в любом из следующих случаев:

а) договор аренды является договором финансовой аренды (лизинга) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

б) предмет аренды не является для арендодателя готовой продукцией или товаром и был приобретён менее чем за двенадцать месяцев до передачи его в аренду;

в) приведенная стоимость арендных платежей не может быть надёжно определена.

Порядок учета арендных операций у арендодателя в соответствии с проектом ПБУ представлен ниже.

В случае, если предмет аренды был приобретен арендодателем менее чем за 12 месяцев до передачи в аренду:

Дебет 91 Кредит 01 "Выбытие ОС" – списание актива по остаточной стоимости

В случае, если предмет аренды был приобретен арендодателем более чем за 12 месяцев до передачи в аренду:

Дебет 91 Кредит 62– списание актива по приведенной стоимости

Дебет 62 Кредит 91 -процентные доходы по эффективной ставке

Дебет 51 Кредит 62 -уплата процентов арендатором по эффективной ставке

Разница между балансовой и приведенной стоимостью относится на финансовые результаты. Если договор аренды заключен в рамках обычной деятельности, то приведенная стоимость признается в качестве выручки,а балансовая стоимость относится на себестоимость продаж. В данном случае арендодатель отражает следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка» – на сумму приведенной стоимости арендных платежей

Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 01 – на сумму балансовой стоимости актива

Если договор заключен вне рамок обычной деятельности, то разница балансовой и приведенной стоимости признается прочим доходом или расходом, и отражается в учете следующим образом:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы» – на сумму приведенной стоимости арендных платежей;

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 01 – на сумму балансовой (остаточной) стоимости актива;

Дебет 91 субсчет 1 «Прочие доходы» Кредит 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – на сумму прочего дохода вследствие превышения приведенной стоимости арендных платежей над балансовой стоимостью актива;

Дебет 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 91 субсчет 2 «Прочие расходы» – на сумму прочего расхода вследствие превышения балансовой стоимости актива над приведенной стоимостью арендных платежей.

Учет арендодателем аренды с передачей основных выгод и рисков без последующей передачи права собственности

Учет такой аренды совпадает с учетом, описанным в предыдущем разделе. Исключение составляет то,что одновременно со списанием предмета аренды из состава актива, арендодатель одновременно признает дебиторскую задолженность и остаточный актив. Стоимость остаточного актива определяется как:

Доля первоначальной стоимости аренды ×

Таким образом, дебиторская задолженность теперь формируется не на всю стоимость актива, которая определяется как текущая стоимость на дату передачи актива в аренду, а за вычетом стоимости остаточного актива. При этом текущая стоимость определяется на основании информации о сделках купли–продажи этого аналогичного актива в близкие даты на условиях немедленной оплаты, а приведенная стоимость арендных платежей принимается как текущая стоимость за вычетом остаточной стоимости актива в аренде (п.36). Выбытие актива отражается по приведенной стоимости арендных платежей, которая в общем случае не равна балансовой, поэтому образовавшаяся разница между приведенной стоимостью арендных платежей и балансовой стоимостью списываемого актива относится на финансовые результаты арендодателя. Как и в предыдущем разделе, сначала необходимо определить в рамках какой деятельности заключен договор: в рамках обычной деятельности или нет. Если договор аренды заключен в рамках обычной деятельности организации, приведенная стоимость арендных платежей признается в качестве выручки, а балансовая стоимость списываемого актива относится на себестоимость продаж следующими записями:

Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 01 – отражено в составе себестоимости продаж выбытие актива на сумму балансовой (остаточной) стоимости;

Дебет 01 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка» – оприходован остаточный актив в аренде на сумму рассчитанной стоимости остаточного актива в аренде;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка» – отражена дебиторская задолженность по арендным платежам на сумму приведенной стоимости арендных платежей (текущая стоимость минус остаточный актив в аренде);

Если договор аренды заключен вне рамок обычной деятельности организации, то порядок отражения следующий:

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 01 – отражено в составе прочих расходов выбытие актива на сумму балансовой (остаточной) стоимости;

Дебет 01 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы» – оприходован остаточный актив в аренде на сумму рассчитанной стоимости остаточного актива в аренде и уменьшены прочие расходы;

Дебет 62 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы» – отражены прочие доходы на сумму приведенной стоимости арендных платежей;

Дебет 91 субсчет 1 «Прочие доходы» Кредит 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – отражен прочий доход вследствие превышения приведенной стоимости арендных платежей над текущей стоимостью актива;

Дебет 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 91 субсчет 2 «Прочие расходы» – отражен прочий расход вследствие превышения текущей стоимости актива над приведенной стоимостью арендных платежей. Есть еще одна особенность аренды с передачей основных рисков и выгод без последующей передачи права собственности состоит в том, что при возврате предмета аренды арендодателю по окончании срока аренды остаточный актив в аренде переводится в состав того вида активов, признакам которого он соответствует, и учитывается в соответствии с порядком учета такого вида активов. Балансовая стоимость остаточного актива к моменту его возврата арендодателю при возвращении из аренды принимается в качестве первоначальной стоимости актива (п. 41 проекта ПБУ).

Учет арендодателем аренды с сохранением основных выгод и рисков

В данном случае после передачи актива арендатору арендодатель не списывает предмет аренды, а продолжает вести у себя прежний учет. Данный порядок изменяется лишь тогда,когда меняются условия использования предмета аренды. Как только арендодатель передает арендатору предмет аренды, он признает у себя в учете дебиторскую задолженность по арендным платежам и арендное обязательство. Ниже приведен порядок оценки дебиторской задолженности:

1) определяется эффективная процентная ставка аренды, под которую на сопоставимых условиях арендатор привлекает заемные средства

2) рассчитывается приведенная стоимость арендных платежей путем дисконтирования их номинальных величин в соответствии со сроками оплаты каждого платежа (п45)

Формула дисконтирования следующая:

П = Н · (1 – 1/(1 + r/ 100%) t) / r , где:

П – приведенная стоимость совокупности аннуитетных арендных платежей;

Н – номинальная величина одного платежа из рассматриваемой совокупности (денежная сумма, подлежащая выплате или получению в рамках одного платежа);

r – процентная ставка за промежуток времени между двумя аннуитетными платежами;

t – количество аннуитетных платежей в рассматриваемой совокупности.

Данный порядок расчета арендодатель в праве не применять в двух случаях:

1) по договорам проката

2) по другим договорам аренды, если они заключены на срок менее 12 месяцев и их продление не предполагается

Что касается процентного и арендного дохода, то они включаются в выручку или в прочие доходы арендодателя в зависимости от того, в рамках какой деятельности организации - обычной или прочей - происходит предоставление актива в аренду. В заключении отметим, что нынешние правила учета аренды во многом разнятся с теми, что описаны в предложенном проекте ПБУ «Учет аренды». Новое ПБУ содержит большое количество нововведений, которые требуют дополнительных пояснений для практикующих бухгалтеров. Несмотря на то, что проект документа с 2010 года находится в стадии разработки, необходимость создания нового ПБУ актуальна по сей день.

Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России

Российский бухучет ориентирован на международные стандарты. Недавно был утвержден один из таких стандартов - «Аренда». Что ждет в связи с этим российских бухгалтеров? Будут ли приниматься новые федеральные стандарты бухучета? Корреспондент беседует с руководителем отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина.

Игорь Робертович, недавно Совет по МСФО выпустил новый Международный стандарт IFRS 16 «Аренда». Что изменилось по сравнению с прежними правилами по учету аренды?

И.Р. Сухарев: Все главные новшества касаются арендатора. У арендодателя правила учета в целом остались прежними, за исключением отдельных небольших поправок.

По новому стандарту арендатор должен признавать арендованный актив у себя на балансе независимо от того, является ли аренда финансовой или операционной. Такой актив называется «актив в аренде» и учитывается по правилам учета основных средств. Для арендатора деление аренды на финансовую и операционную вообще потеряло актуальность. Кстати, принятие этого стандарта подтверждает, что мы правильно поступили, 2 года назад исключив из текста Закона о лизинг еЗакон от 29.10.98 № 164-ФЗ ст. 31, которая требовала от лизингодателя и лизингополучателя решить, на балансе кого из них учитывать объект лизинга.

Но обязательность применения некоторых норм стандарта ограниченна. Арендатор может не применять требования признания актива, если срок аренды меньше 12 месяцев или стоимость арендованного актива (например, компьютеров или офисной мебели) незначительна. В этом случае платежи за аренду равномерно учитываются им в расходах.

Международный стандарт «Аренда» станет обязательным начиная с отчетности за 2019 г. А можно ли применять его добровольно?

И.Р. Сухарев: Применять стандарт начиная с отчетности за 2019 г. обязаны будут все, кто применяет МСФО. У нас это организации, поименованные в Законе о консолидированной финансовой отчетност ич. 1 ст. 2 Закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ . А добровольно применять его можно при желании уже с отчетности за 2015 г. Правда, при одном условии. Стандарт содержит оговорку, что его досрочное добровольное применение разрешается только в том случае, когда компания одновременно досрочно добровольно применяет IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» (он будет обязателен к применению начиная с отчетности за 2018 г.).

Российского федерального стандарта, регулирующего учет аренды, пока нет. Указания по учету лизинговых операци йутв. Приказом Минфина от 17.02.97 № 15 приводят просто порядок записи на бухгалтерских счетах, но правил признания, классификации, оценки и списания активов и обязательств они не содержат.

Если российскими стандартами правила отражения операций не установлены, организация сама должна их установить своей учетной политикой. При этом следует ориентироваться на МСФО, то есть в данном случае на IFRS 16п. 7 ПБУ 1/2008 . И хотя на практике эта норма работает слабо, тем не менее она существует.

Проект российского стандарта «Аренда» уже давно ждет утверждения. Будут ли внесены в проект этого стандарта изменения в связи с принятием аналогичного международного стандарта?

И.Р. Сухарев: Проект стандарта «Аренда» разрабатывался еще как ПБУ на основе проекта международного стандарта 2010 г. По сравнению с утвержденным стандартом IFRS 16 он предполагал серьезные изменения в учете не только арендатора, но и арендодателя.

Поэтому теперь, учитывая, что Совет по МСФО пошел по более осторожному пути, проект российского стандарта в части правил учета аренды арендодателем надо будет скорректировать. А положения, касающиеся арендатора, менять, скорее всего, не потребуется.

Когда ожидается принятие нового стандарта?

И.Р. Сухарев: Думаю, что федеральный стандарт «Аренда» будет рассмотрен Советом и принят уже скоро, правда, точную дату назвать, конечно, не могу. Недавно Минфин утвердил состав Совет аПриказ Минфина от 25.12.2015 № 541 . В ближайшее время Совет соберется, хотя первое его заседание, скорее всего, будет посвящено административным вопросам.

Какие еще стандарты планируется принять? Какие изменения будут внесены в действующие ПБУ?

И.Р. Сухарев: Планируется несколько точечных поправок, связанных с упрощенными способами учета, в несколько ПБУ. Ожидаются поправки в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

А в перспективе по учету основных средств будет принят новый федеральный стандарт. Негосударственный регулятор «Бухгалтерский методологический центр» (БМЦ) разработал проекты стандартов «Основные средства» и «Запасы», в октябре прошлого года началось их общественное обсуждение.

Пользуясь случаем, призываю читателей «Главной книги» принять участие в этом обсуждении, чтобы стандарты получились более качественными. Лучше ругать стандарты на стадии проектов, чем тогда, когда они станут нормативными документами.

Совет по стандартам должен принять решение о судьбе еще нескольких проектов ПБУ, размещенных на сайте Минфина. Проекты ПБУ «Доходы организации», «Учет вознаграждений работникам», скорее всего, будут приниматься уже как федеральные стандарты.

Будут ли действующие ПБУ менять наименование на «федеральные стандарты»?

И.Р. Сухарев: Нет, они по-прежнему будут называться положениями по бухгалтерскому учету. Ведь сохраняют свое название международные стандарты IAS (International Accounting Standards), которые принимались до 2001 г. Хотя стандарты, принятые позднее, называются иначе - IFRS (International Financial Reporting Standards). Большинство действующих ПБУ основаны на международных стандартах. А что касается устаревших ПБУ, то либо в них будут вноситься поправки, либо эти ПБУ будут отменены, а вместо них примут федеральные стандарты.

Как отразится сложная ситуация в российской экономике на развитии отечественного бухгалтерского учета?

И.Р. Сухарев: Как правило, в кризис выходят на поверхность проблемы, которые в обычной, благополучной ситуации не видны.

Например, ранее Минфин в своих письмах рассматривал ситуацию, когда убыток одного из участников консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) покрывается за счет прибыли других участников. Но случай, когда вся КГН в целом получает убыток, мы не рассмотрели.

Теперь, в кризис, подобные ситуации стали возникать на практике. На одном из своих последних заседаний БМЦ рекомендовал учитывать такой убыток как консолидированный отложенный налоговый актив и привел два варианта учета на выбор: с распределением между участниками группы либо без такого распределения.

Фото Тимура Громова, Кублог

В 2012 году на сайте Минфина России был размещен проект положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды». Ожидалось, что ПБУ вступит в силу с бухгалтерской отчетности 2013 г., но данный нормативный документ в настоящий момент все еще находится в стадии обсуждения.

Указанное ПБУ содержит принципиально новые для российского бухгалтерского учета правила отражения аренды (в том числе лизинга). В частности, если отношения сторон не предполагают сохранения прав собственности за передающей стороной, арендаторам и лизингополучателям придется столкнуться с необходимостью учитывать на своем балансе такой актив, как «(первоначальная) стоимость аренды», уравновешивая его кредиторской задолженностью перед арендодателем (лизингодателем).

Арендодатели (лизингодатели), в свою очередь, должны будут на своем балансе отражать выбытие передаваемого имущества, а взамен — дебиторскую задолженность принимающей стороны.

Рассмотрим, каким образом организациям после вступления в силу ПБУ «Учет аренды» следует учитывать предмет аренды (лизинга) и расходы по лизинговым платежам.

В настоящее время порядок отражения лизинговых операций установлен приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15, согласно которому предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя в зависимости от условий договора, а расходы лизингополучателя и доходы лизингодателя признаются в сумме фактически уплаченных лизинговых платежей и амортизации предмета лизинга.

Однако данный способ отражения не вполне отвечает критериям признания активов, расходов, обязательств и доходов, приведенным в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России .

Согласно данному документу активом считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые могут быть:

• использованы обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
• обменены на другой актив;
• использованы для погашения обязательства;
• распределены между собственниками организации.

Статьей 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге) определено, что по договору лизинга арендодатель (далее — лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее — лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование .

Таким образом, исходя из экономического содержания прав на предмет лизинга, данное имущество отвечает критерию признания актива у лизингополучателя, а активом лизингодателя, соответственно, являются ожидаемые поступления средств от лизингополучателя.

Необходимо отметить, что проект ПБУ «Учет аренды» предусматривает следующие варианты классификации арендных отношений (рис. 1).

Рис. 1. Классификация арендных отношений

Обратите внимание: проект ПБУ «Учет аренды» (и МСФО 17) для аренды с последующим переходом права собственности использует термин «финансовая аренда» в значении, отличающемся от значения, указанного в Гражданском кодексе РФ: согласно ст. 665 ГК РФ аренда считается финансовой, когда арендодатель приобретает имущество, указанное арендатором, с целью передачи арендатору. В проекте ПБУ «Учет аренды» аренда считается финансовой независимо от условий приобретения имущества.

После вступления в силу ПБУ «Учет аренды» лизинговые операции в бухгалтерском учете лизингодателя и лизингополучателя будут отражаться следующим образом.

Учет расходов по лизинговым платежам и объекта лизинга до момента его выкупа из лизинга — до момента окончания действия договора лизинга

Рис. 2. Основные правила учета лизинговых операций

Дебиторская и кредиторская задолженность лизингополучателя перед лизингодателем признается в сумме так называемой первоначальной стоимости аренды (рис. 3).

Рис. 3. Порядок признания задолженности лизингополучателя

Статьей 28 Закона о лизинге определено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят:

возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

Учет предмета лизинга

Лизингополучатель классифицирует полученный предмет лизинга в соответствии с требованиями проекта ПБУ «Учет аренды» как актив, который отвечает критериям объекта основных средств (ОС), установленным в п. 4 ПБУ 6/01 :

Для ситуаций, когда лизинг не предполагает в конце срока действия договора перехода права собственности к лизингополучателю, п. 23 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что срок полезного использования актива не должен превышать срока аренды, что соответствует общему правилу ПБУ 6/01, согласно которому срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя:

• из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

В этой ситуации лизингодатель одновременно с признанием дебиторской задолженности лизингополучателя признает актив, представляющий собой право лизингодателя на получение предмета аренды от арендатора в конце срока аренды. При этом стоимость дебиторской задолженности по аренде уменьшается на стоимость остаточного актива в аренде (рис. 4).

Рис. 4. Формирование стоимости актива у лизингодателя

Учет процентов на задолженность по аренде

Пунктом 18 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что задолженность по аренде после признания увеличивается по мере истечения срока аренды на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплачиваемых (получаемых) сумм; при этом частота начисления процентов выбирается организацией в зависимости от частоты арендных платежей и наступления отчетных дат.

Согласно п. 19 проекта ставка для начисления процентов на задолженность по аренде определяется исходя из соотношения подлежащих уплате (получению) денежных сумм с учетом сроков их уплаты и оценки задолженности по аренде при признании по следующей формуле:

R = [(Н/П) 1/Т - 1] × 100%,

где R — годовая процентная ставка;

Н — номинальная величина арендного платежа (денежная сумма, подлежащая выплате или получению);

П — приведенная стоимость арендного платежа;

Т — количество лет (в том числе дробное) до момента осуществления (получения) платежа.

При этом организация вправе применять упрощенные способы расчета приведенной стоимости арендных платежей на отчетную дату и процентов, начисляемых по кредиторской или дебиторской задолженности по арендным платежам за отчетный период, при условии, что полученные в результате их применения значения существенно не отклоняются от значений, которые были бы получены с использованием формул, приведенных в проекте ПБУ «Учет аренды».

Обратите внимание: в проекте ПБУ «Учет аренды» не содержится определения процентов, но по смыслу документа они представляют собой сумму, подлежащую выплате лизингодателю по условиям договора лизинга свыше первоначальной стоимости лизингового имущества.

Используя право, которое предоставляется организациям п. 7 ПБУ 1/2008, обратимся к порядку, предлагаемому международными стандартами финансовой отчетности. МСФО (IAS) 17 «Аренда» оперирует понятием ставки дисконтирования, при использовании которой на дату начала арендных отношений агрегированная приведенная стоимость (валовые инвестиции в аренду) минимальных арендных платежей и (чистые инвестиции в аренду) негарантированная остаточная стоимость становится равна сумме справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды. В практике подготовки отчетности по МСФО используются также упрощенные методы для расчета (распределения) сумм процентных платежей по отчетным периодам (в частности, кумулятивный метод).

Расчеты с лизингодателем, в свою очередь, представляют собой сумму кредиторской задолженности (равную сумме первоначальной стоимости аренды), которая увеличивается на сумму процентов (частота начисления процентов устанавливается локальными нормативными документами) и уменьшается на сумму фактически перечисленных в соответствии с графиком лизинговых платежей.

Пример. Организация-лизингополучатель получила предмет лизинга 1 февраля 2015 г. Согласно условиям договора лизинга:

• стоимость предмета лизинга по договору поставки (или первоначальная стоимость аренды) составляет 7 000 000 руб. (без НДС);
• сумма лизинговых платежей, установленных графиком (номинальная величина арендного платежа), составляет 10 000 000 руб. (без НДС);
• срок лизинга составляет 3 года, или 36 месяцев, начиная с 1 февраля 2015 г., при этом лизинговые платежи уплачиваются ежемесячно, но распределяются неравномерно (первый месяц — 300 000 руб. без НДС, второй месяц — 250 000 руб. без НДС и т.д.);
• выкупная стоимость предмета лизинга составляет 100 руб. (без НДС).

Локальными нормативными документами лизингополучателя установлено, что сумма процентов начисляется в течение срока лизинга на последний календарный день месяца.

Величина процентов, полученная лизингополучателем путем применения ставки дисконтирования исходя из всей суммы лизинговых платежей, первоначальной стоимости аренды и срока на основании метода суммы чисел лет (кумулятивного метода), составляет:

• за первый месяц — 162 162 руб.;
• за второй месяц — 157 658 руб. и т.д.

Первоначальная стоимость объекта ОС «Предмет лизинга» составляет 7 000 000 руб., сумма начисленной в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 амортизации — 194 444,44 руб., остаточная стоимость на конец I квартала 2015 г. — 6 805 555,56 руб. (7 000 000 руб. - 194 444,44 руб.).

Пунктом 20 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что проценты, начисляемые на кредиторскую задолженность по аренде, учитываются арендатором в соответствии с порядком формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, т.е. указанные проценты признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008 ). Согласно указанному пункту ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Таким образом, в проекте ПБУ «Учет аренды» механизм учета лизинговых платежей не предполагает признания расходов или активов в сумме фактического перечисления денежных средств : расходы текущего периода представляют собой сумму амортизационных отчислений по объекту основных средств «Предмет лизинга» и сумму процентов «удорожания» предмета лизинга, рассчитанных исходя из ставки, определяемой по приведенной ранее формуле, или в случае несущественных отклонений от значений, которые были бы получены с использованием настоящей формулы, — путем упрощенного способа расчетов процентов, закрепленного локальными нормативными документами организации.

Отражение ранее признанных расходов по лизинговым платежам после вступления в силу ПБУ «Учет аренды»

последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью;

когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Таким образом, при принятии решения об учете расходов по ранее признанным лизинговым платежам необходимо иметь в виду:

• возможность оценки последствий изменения учетной политики в денежном выражении;
• степень влияния последствий изменения учетной политики на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств.

Если влияние последствий изменения учетной политики будет признано существенным, то признание расходов по ранее признанным лизинговым платежам должно производиться исходя из требований абз. 2 п. 15 ПБУ 1/2008 (ретроспективно): ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В рассматриваемой ситуации такими связанными статьями бухгалтерской отчетности могут являться:

• в бухгалтерском балансе — «Основные средства», «Кредиторская задолженность», «Дебиторская задолженность»;
• в отчете о прибылях и убытках — «Выручка», «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы», «Прочие доходы», «Прочие расходы».

Согласно п. 21 ПБУ 1/2008 в случае изменения учетной политики организация должна раскрывать информацию о сумме корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов.

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н.