Порядок учета онлс в аптечной организации. Когда в аптеке нужен раздельный учет ндс

Вопрос:
Организация применяет общий режим налогообложения. Аптека является производственной и занимается изготовлением лекарственных форм по рецептам врачей и осуществляет розничную реализацию данных лек.форм населению за наличный расчёт. Просим ответить на следующие вопросы: 1)Является ли этот вид деятельности освобождённым от НДС согласно ст.149 п.2. подпункту 24 Налогового кодекса? 2)является ли освобождённым от НДС изготовление и реализация лекарственных форм по рецептам врачей покупателям, если розничная продажа аптеки попадает под ЕНВД?.

Ответ:

Внимание, вы пользуетесь открытым доступом к устаревшим консультациям. Актуальные консультации за последние 5 лет доступны только зарегистрированным клиентам оплатившим доступ к сайту.

И.Л. Титова
Аудитор юридической компании «Юнико-94»

Приведем основные нормативные документы, определяющие специфику учета и налогообложения аптек:

• Федеральный закон от 22.06.1998 г. No 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (в ред. от 29.12.2004 г.);
• Федеральный закон от 08.08.2001 г. No 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в ред. от 21.03.2005 г.) - фармацевтическая деятельность лицензируется;
• Постановление Правительства РФ от 01.07.2002 г. No 489 «Об утверждении положения о лицензировании фармацевтической деятельности» (в ред. от 04.02.2003 г.);
• Постановление Правительства РФ от 09.11.2001 г. No 782 «О государственном регулировании цен на лекарственные средства» - на некоторые лекарства установлена фиксированная розничная надбавка;
• Приказ Минздрава РФ от 04.03.2003 г. No 80 «Об утверждении отраслевого стандарта «Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения. ОСТ 91500.05.0007-2003» (в ред. от 29.08.2004 г.).

Рассмотрим некоторые особенности налогообложения в аптеках.

В соответствии с частью 2 Налогового кодекса РФ (в ред. от 03.06.2005) для аптечных предприятий характерны следующие налоги и сборы:

• налог на добавленную стоимость;
• акцизы;
• единый социальный налог;
• налог на прибыль организаций;
• налог на имущество;
• транспортный налог;
• налог на землю.

Аптека является налоговым агентом:

• по налогу на доходы физических лиц своих работников;
• по налогу на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ, если арендует федеральное или муниципальное имущество;
• по налогу на прибыль при выплате дивидендов юридическим лицам.

С 2003 г. некоторые аптеки применяют специальные налоговые режимы:

• упрощенную систему налогообложения (УСНО), если удовлетворяют критериям, приведенным в статье 346.12 НК РФ;
• систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) в субъектах РФ, где этот налог введен для розничной торговли, если площадь торгового зала по каждому объекту организации торговли не превышает 150 квадратных метров (статья 346.26 НК РФ).

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Элементы налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС) установлены главой 21 НК РФ.

Аптечные организации за исключением организаций, имеющих право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ или перешедших на УСНО или ЕНВД, являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

Объектом налогообложения для производственных аптек и аптек, работающих по договорам купли-продажи, являются операции по реализации товара - лекарственных средств, изделий медицинского назначения и других товаров, разрешенных к реализации через аптечные сети.

Для аптек, оказывающих услуги (услуги по комиссионной торговле, услуги проката изделий медицинского назначения) - операции по реализации услуг.

Налоговая база определяется как:

• стоимость реализованных товаров исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом акцизов (статья 154 НК РФ).
• выручка от реализации услуг (комиссионное вознаграждение - для аптек, работающих по договору комиссии).
• В целях налогообложения в налоговую базу по НДС включаются авансовые платежи в счет предстоящих поставок товара по расчетным ставкам - 10/110 и 18/118 (например, предоплата ЛПУ за товар) (статья 162 НК РФ).

Момент определения налоговой базы закрепляется в учетной политике предприятия (статья 167 НК РФ). В аптеках, как у предприятий розничной торговли, момент отгрузки совпадает с моментом оплаты, поэтому чаще всего в учетной политике аптечные предприятия утверждают для целей налогообложения НДС дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки товара (услуг).

Налоговые ставки:

По ставке 10 % в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ облагается:

• реализация лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;
• реализация изделий медицинского назначения;
• реализация продуктов детского и диетического питания, товаров для детей, таких как игрушки, подгузники.

Коды видов продукции, облагаемых по ставке 10 %, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Для продовольственных товаров и товаров для детей Правительство РФ коды утвердило Постановлением от 31.12.2004 г. No 908 «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов» (в ред. от 23.03.2005 г.). Для лекарств и изделий медицинского назначения при отсутствии соответствующего Постановления РФ МНС РФ в своем Письме от 28.01.2002 г. No ВГ-6-03/99 в целях применения налоговой ставки 10 % предлагает руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в Письме Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 10.04.1996 г. No ВЗ-4-03/31н, 04-03-07 «О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции», зарегистрированном в Минюсте РФ 07.05.1996 г. No 1081.

Таким образом, пока Правительство РФ не определилось с кодами, ставка НДС 10 % применяется:

• для лекарственных средств, зарегистрированных в установленном порядке, т. е. имеющих регистрационное свидетельство Минздрава РФ и помещенных в Государственный реестр лекарственных средств за исключением лечебно-профилактических, пищевых добавок, репеллентов;
• для изделий медицинского назначения, включая изделия-полуфабрикаты, помещенные под кодовыми обозначениями 93 8000-93 9000 «Препараты биологические», «Материалы, средства медицинские и продукция медицинского назначения».

Некоторые группы товаров и услуги, которые реализуются через аптечную сеть, освобождаются от налога в соответствии со статьей 149 НК РФ, это:

• важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 г. No 19;
• протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним;
• технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 г. No 998 (в ред. от 10.05.2001 г.);
• очки (за исключением солнцезащитных), линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных) по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 г. No 240;
• услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств.

В соответствии со статьей 156 НК РФ также не подлежат налогообложению услуги по реализации вышеперечисленных товаров (по договору комиссии).

Операции по реализации перечисленных выше товаров и услуг не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ (пункт 6 статьи 149 НК РФ).

У аптеки могут возникнуть проблемы с налоговыми органами при применении льготы по НДС по протезно-ортопедическим изделиям при отсутствии лицензии на оказание протезно-ортопедической помощи.

Это обусловлено тем, что согласно пункту 7 Методических рекомендаций по применению Главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС от 20.12.2000 г. No БГ-3-03/447 (в ред. от 16.01.2004 г.), право на применение освобождения от налогообложения по НДС при реализации протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним возникает при наличии у налогоплательщиков лицензии, выданной в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.05.2002 г. No 309 «Об утверждении положения о лицензировании деятельности по оказанию протезно-ортопедической помощи» (в ред. от 01.02.2005 г.).

Согласно этому Положению деятельность по оказанию протезно-ортопедической помощи включает в себя также реализацию протезов различных конструкций.

Таким образом, по мнению налогового ведомства, для получения льготы по налогу на добавленную стоимость при осуществлении деятельности по реализации протезно-ортопедических изделий, необходимо наличие лицензии на оказание протезно-ортопедической помощи, выданной в установленном порядке Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития РФ (Росздравнадзор РФ). В противном случае налоговые органы могут отказать в применении льготы, доначислить налог с реализации протезно-ортопедических изделий по ставке 10 % (протезно-ортопедические изделия согласно «Общероссийскому классификатору продукции» ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 г. No 301, относятся к изделиям медицинского назначения).

По нашему мнению, аптеки, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность, в соответствии с пунктом 9 статьи 32 Федерального закона РФ от 22.06.1998 г. No 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (в ред. от 29.12.2004 г.) имеют право торговать изделиями медицинского назначения, каковыми являются протезно-ортопедические изделия, а, следовательно, имеют необходимую для такой торговли лицензию. Однако, налоговые органы, ссылаясь на обязательные для них вышеуказанные Методические рекомендации, могут не согласиться с таким толкованием подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, что вызовет необходимость судебного решения конфликта. Решение судебных инстанций по данному вопросу в отсутствие арбитражной практики прогнозируется плохо.

Во избежание подобного конфликта с неоднозначным исходом рекомендуем либо получить лицензию на протезно-ортопедическую деятельность, либо не применять льготу по освобождению от НДС при реализации протезно-ортопедических изделий.

Несколько слов об услугах по изготовлению лекарственных средств (НДС не облагаются), так называемых тарифах на изготовление лекарств. Согласно п. 1.4.3. Методических рекомендаций для практических и научных работников No 98/124 «О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации» (утвержденных заместителем Министра здравоохранения РФ от 14.05.1998 г.), цена лекарственного средства внутриаптечного изготовления состоит из аптечной стоимости лекарственных ингредиентов, в т. ч. дистиллированной воды, если она включена в пропись рецепта, стоимости аптечной посуды, стоимости вспомогательных материалов (пробок, колпачков, этикеток и т.п.), а также тарифа за изготовление лекарства. Реализация такого лекарства внутриаптечного изготовления будет облагаться НДС по ставке 10%. На практике чаще всего невозможно выделить отдельно тариф на изготовление лекарства и применить льготу, т.к. в этом случае не удается обеспечить раздельного учета реализации товара, который облагается налогом по разным ставкам. В п. 6.17.1. Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 г. No БГ-3-03/447 (в ред. от 17.09.2002 г.) разъясняется применение льготы на тарифы:

• «При освобождении от налогообложения услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств следует иметь в виду, что у этих организаций должна быть лицензия, и они оказываются на основании договоров с юридическими лицами (в частности, с больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика (пункт 6.17.1 введен Приказом МНС РФ от 17.09.2002 г. No ВГ-3-03/491)».

Операции по реализации всех остальных товаров в аптеках облагаются НДС по ставке 18 % (это парафармацевтика, медицинская техника, не вошедшая в Перечень жизненно важной и необходимой техники, репелленты, биологически-активные добавки, минеральные воды и другие товары, разрешенные к реализации через аптечную сеть).

• При применении различных налоговых ставок налоговая база устанавливается раздельно по каждому виду товаров (работ, услуг) (статья 153 НК РФ). Используемые в аптеках складские компьютерные программы (например, «Аптека-2000», «М-Аптека» и др.) обеспечивают раздельный учет реализации и поступления товара.
• При исчислении НДС, подлежащего внесению в бюджет, следует учитывать налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг) при соблюдении следующих 4-х условий:

• Товар должен быть оприходован, услуги оказаны;
• Товары (услуги) должны быть оплачены, причем в расчетных документах НДС должен быть выделен отдельной строкой;
• Товары (услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ;
• Необходимо наличие правильно оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (услуг) с выделением в них суммы НДС.

Если приобретаемые товары или услуги используются для реализации товаров, не подлежащих налогообложению (например, предметов ортопедии), то суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (услуг), учитываются в стоимости таких товаров (услуг), в т. ч. основных средств и нематериальных активов (пункт 2 статьи 170 НК РФ).

Так как аптеки реализуют товары (услуги) как облагаемые налогом, так и освобожденные от него, то в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (услуг), принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для реализации товаров (услуг), подлежащих налогообложению и освобожденных от него.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (услуг), отгруженных за налоговый период.

Налоговый период устанавливается как календарный месяц.

Если ежемесячно в течение квартала выручка от реализации товаров (услуг) без учета НДС не превышает один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал (статья 163 НК РФ).

Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (статья 174 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Форма декларации утверждена Приказом Минфина РФ от 03.03.2005 г. No 31н.

Если аптека не является плательщиком НДС (например, применяет специальные налоговые режимы), но является налоговым агентом по НДС по аренде государственного или муниципального имущества, то она представляет в налоговую инспекцию титульный лист и разд. 1.2 и 2.2 декларации по НДС (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 31.12.2004 г. No 21-14/85240, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 15.11.2004 г. No 24-11/73835).

Элементы налогообложения по акцизам установлены главой 22 НК РФ.

Налогоплательщиками акцизов являются аптечные организации, производящие и реализующие подакцизные товары, т. е. производственные аптеки.

Подакцизными товарами для аптек признаются (статья 181 НК РФ):

• спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;
• спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9 %.

Здесь необходимо отметить, что специальной лицензии, связанной с оборотом спирта этилового, аптеке получать не нужно. В соответствии с пунктом 3 статьи 1 Федерального закона от 22.11.1995 г. No 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» (в ред. от 02.11.2004 г.) действие закона не распространяется на деятельность аптечных предприятий, использующих этиловый спирт для производства препаратов, которые включены в Государственный реестр лекарственных средств, а также изготавливающих из него лекарства по рецептам врачей.

Лекарственные средства и препараты, лечебно-профилактические средства, содержащие спирт, не признаются объектом налогообложения, если они внесены в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения либо изготовлены аптечными организациями и разлиты в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств.

На сегодняшний день действует только Отраслевой стандарт ОСТ 91500.05.001-00 «Стандарты качества лекарственных средств. Основные положения» (утвержден приказом Минздрава России от 01.11.2001 г. No 388). Согласно пункту 1.3. данного документа, стандарт не распространяется на лекарственные средства, изготовленные в аптеках. Поэтому выходит, что сейчас аптеки могут не платить акциз с произведенных ими настоек, только если содержание этилового спирта в них не превышает 9 %.

Объектом налогообложения по акцизам являются операции по реализации аптеками на территории РФ произведенной ими подакцизной продукции (статья 182 НК РФ).

Это означает, что если аптека просто перепродает этиловый спирт в той же упаковке, в которой он был получен от поставщика (не меняя ни концентрации, ни объема), то платить акцизы не нужно.

Также необходимо особо отметить, что и фармакопейные спирты облагать акцизами нужно. Дело в том, что и в фармакопейных статьях, и в Государственном реестре они считаются именно спиртами этиловыми, а не спиртосодержащими растворами. Аналогичный вывод содержится в письме МНС России от 03.09.2003 г. No 03-4-11/2581/43-АД824.

НАЛОГОВЫЕ СТАВКИ

Налоговые ставки определены в статье 193 НК РФ по каждому виду подакцизного товара. Для этилового спирта из всех видов сырья установлена ставка 19 руб. 50 коп. за 1 л безводного этилового спирта.

Налоговый период составляет один календарный месяц.

Уплата акциза осуществляется исходя из фактической реализации за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем (статья 204 НК РФ).

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным.

Декларация по акцизам заполняется по формам, утвержденным Приказом Минфина РФ от 03.03.2005 г. No 32н.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

Элементы налогообложения по налогу на прибыль установлены главой 25 НК РФ.

Аптечные организации, не применяющие специальные налоговые режимы (УСНО и ЕНВД), являются плательщиками налога на прибыль.

Если аптека, применяющая специальный налоговый режим, выплачивает дивиденды организациям, применяющим обычный режим налогообложения, то она обязана удержать налог на прибыль по ставке 9 % (до 1 января 2005 г. - 6 %). Налог перечисляется в течение 10 дней со дня выплаты дохода (пункт 4 статьи 287 НК РФ) (письмо Минфина РФ от 22.07.2004 г. No 03-03-05/1/85). Организации представляют в налоговую инспекцию титульный лист налоговой декларации по налогу на прибыль и лист 03.

Из особенностей по налогу на прибыль для аптечных организаций следует отметить порядок распределения расходов для непроизводственных и производственных аптек.

Для непроизводственной аптеки, как предприятия розничной торговли, порядок определения расходов определяется статьей 320 НК РФ. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров - в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Для производственной аптеки к прямым расходам относятся:

• затраты на приобретение сырья и материалов, используемых при изготовлении лекарств (ингредиенты, стеклянная тара, этикетки, бумажные капсулы и т. д.);
• расходы на оплату труда и ЕСН производственного персонала;
• амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве лекарств (лабораторное оборудование, холодильники и т.д.).

Все другие расходы признаются косвенными.

Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов относится на уменьшение доходов от производства и реализации частично. Исключаются суммы прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

В соответствии со статьей 313 НК РФ аптеки должны вести налоговый учет, представляющий собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

К налоговой базе, определяемой аптечными предприятиями, применяется ставка - 24 % (статья 284 НК РФ).

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами - квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (статья 285 НК РФ).

Налогоплательщики и налоговые агенты представляют в налоговые органы декларацию по налогу на прибыль не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Форма декларации утверждена приказом МНС РФ от 11.11.2003 г. No БГ-3-02/614 (в ред. от 03.06.2004 г.).

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Элементы налогообложения по налогу на доходы физических лиц установлены главой 23 НК РФ.

Плательщиками налога являются физические лица - налоговые резиденты РФ, а также лица, не являющиеся налоговыми резидентами, но получающие доходы от источников, расположенных на территории РФ (ст. 207 НК РФ).

По этому налогу отметим, что аптека как налоговый агент начисляет и уплачивает в бюджет налог, которым облагаются доходы, полученные работниками. Под доходами понимается сумма всех доходов.

Нередко аптеки оплачивают обучение своих сотрудников в высших учебных заведениях, проезд, выплачивают дополнительные пособия своим пенсионерам - все эти выплаты будут облагаться налогом на доходы.

Если работнику аптечная организация предоставляет беспроцентный заем, то возникает доход в виде материальной выгоды. Налоговая база исчисляется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения этих средств над суммой процентов, исчисленных по условиям договора займа (ст. 212 НК РФ). Ставка налога по таким доходам - 35 %.

Обязанность налогового агента аптеки определять налоговую базу при получении работником дохода в виде материальной выгоды за пользование заемными средствами, а также исчислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога, Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. Однако работник в соответствии со статьями 26, 29 НК РФ вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате НДФЛ с указанной материальной выгоды в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация обязана исчислять НДФЛ с суммы материальной выгоды, только если работник представит письменное заявление об этом. Удержать НДФЛ организация может при очередной выплате заработной платы, при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты (пункт 4 статьи226 НК РФ).

В ст. 217 НК РФ приведен перечень доходов, не подлежащих налогообложению. Это, в частности, государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.

Спецодежда, выданная работникам в соответствии с законодательством, является собственностью аптеки, остается в организации при увольнении работника и налогом на доходы физических лиц не облагается.

При определении налоговой базы налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты. Из всех налоговых вычетов аптека как налоговый агент может применить:

• Стандартные налоговые вычеты (в соответствии со ст. 218 НК РФ).

Стандартный налоговый вычет предоставляется ежегодно по личному заявлению работника предприятия при предоставлении копий соответствующих документов, подтверждающих право налогоплательщика на стандартный налоговый вычет.

• Имущественный налоговый вычет (в соответствии со статьей 220 НК РФ).

Чтобы получить имущественный вычет на предприятии (в аптеке) сотруднику необходимо написать заявление на имущественный вычет и предоставить в бухгалтерию аптеки специальную форму, полученную в налоговом органе по месту жительства, которая подтверждает право на получение имущественного вычета.

Имущественный вычет предоставляется в сумме, израсходованной работником на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них.

Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (статья 216 НК РФ).

Согласно пункту 7 статьи 226 НК РФ НДФЛ уплачивается по месту учета налогового агента (аптеки) в налоговом органе за резидентов по ставке 13 %, за нерезидентов по ставке 30 %.

Налог на доходы физических лиц перечисляется не позднее:

• дня, следующего за днем фактического получения дохода, если доход выплачивается в денежной форме;
• дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы, если доход выплачивается в натуральной форме или в виде материальной выгоды;
• дня фактического получения наличных денежных средств в банке на выплату дохода или дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов на счета налогоплательщика, если выплачиваемый доход налоговые агенты получают или перечисляют со своих банковских счетов.

Здесь необходимо помнить, что при межрасчетных выплатах работникам это:

• выплаты по больничному листу;
• отпускные;
• дополнительные премии к юбилейным датам и другие выплаты.

Исчисленный налог перечисляется налоговым агентом - аптекой не позднее дня фактической выплаты дохода.

Если выплата заработной платы осуществляется два раза в месяц в соответствии со ст. 136 ТК РФ, то с сумм аванса, выплачиваемого в середине месяца, исчисление и перечисление налога не требуется. В своем письме - ответе на частный вопрос - Минфин РФ придерживается такой же точки зрения (Письмо Минфина РФ от 06.03.2001 г. No 04-04-06/84).

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

Элементы налогообложения по единому социальному налогу установлены главой 24 НК РФ.

Налогоплательщиками являются аптечные организации, производящие выплаты физическим лицам, за исключением аптек, применяющих специальные налоговые режимы.

Объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу своих работников по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (статья 236 НК РФ).

Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу своих работников, в денежной или натуральной форме.

Налоговая база определяется отдельно по каждому работнику ежемесячно нарастающим итогом с начала календарного года.

Если в аптеках работают инвалиды I, II и III группы, аптеке предоставляются льготы в виде освобождения от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. руб. на каждого работника, являющегося инвалидом (статья 239 НК РФ).

В статье 238 приведен перечень выплат, не подлежащих налогообложению.

Аптечных организациям необходимо обратить внимание на пункт 3 статьи 236 - если выплаты в пользу работников не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, то они не являются объектом налогообложения ЕСН.

Статьей 270 НК РФ предусмотрено, что в составе расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, отражаются затраты:

• на любые виды вознаграждений, представляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, предоставляемых на основании трудовых договоров;
• премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
• материальную помощь всех видов.

К расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, можно отнести премии к юбилейным датам, премии за участие в конкурсах, спортивных соревнованиях и других мероприятиях.

Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Отчетным периодом по ЕСН признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Ставки налога устанавливаются в зависимости от величины дохода на каждого работника. В статье 241 НК РФ приведена регрессивная шкала ставок.

Уплата авансовых платежей производится ежемесячно, но не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным.

Сумма налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных за этот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в пределах тарифов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 г. No 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» (в ред. от 28.12.2004 г.). Сумма вычета не может превышать сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, которая исчислена за тот же период.

Отпуская лекарства льготным категориям граждан бесплатно, которые аптека закупила сама, она затем получает возмещение стоимости таких лекарств из территориального фонда обязательного медицинского страхования. А вот какую стоимость лекарств должен возмещать медстрах - с учетом НДС или нет? Давайте обсудим...

Облагается ли реализация лекарств НДС?

Реализация товаров на территории России облагается НДС. Правда, для лекарственных средств, в том числе внутриаптечного изготовления, включая лекарства-субстанции, ставка налога установлена в размере 10, а не 18 процентов (подп. 4 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

А если стоимость лекарств возмещает медстрах?

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к их цене обязан предъявлять к оплате покупателю соответствующую сумму НДС. Причем здесь не сделано оговорок по поводу того, что это правило не распространяется на те случаи, когда товар реализуется льготникам, а его стоимость затем возмещает государство.

Поэтому в стоимость лекарственных средств, отпущенных гражданам, имеющим право на государственную социальную помощь, НДС также включается. И именно с учетом НДС медстрах возмещает аптеке стоимость таких лекарств. Такие же разъяснения приведены в письме Росздравнадзора от 27 мая 2005 г. № 01И-230/05 «О начислении налога на добавленную стоимость».

ПРИМЕР

Аптека реализует лекарства за плату, а также отпускает некоторые виды лекарств льготникам по бесплатным рецептам.

В августе 2005 года аптека отпустила по льготным (бесплатным) рецептам 30 упаковок лекарства «Эссенциале Н». Его покупная стоимость составляет 170,5 руб. за упаковку (в том числе НДС по ставке 10% - 15,5 руб.). Предположим, что его продажная цена - 190 руб. (с учетом НДС). Эту же стоимость за лекарство аптеке возмещает территориальный фонд обязательного медицинского страхования из расчета отпуска бесплатно 30 упаковок лекарства в месяц. Причем 75 процентов стоимости лекарств, отпускаемых бесплатно, фонд перечисляет аптеке до начала каждого месяца.

В учете аптеки бухгалтер отразит данную операцию следующими проводками (предположим, что аптека отражает товар в бухучете по покупным ценам):

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по авансам, полученным от территориального фонда обязательного медицинского страхования»

4275 руб. (190 руб. x 30 шт. x 75%) - получены средства из фонда;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по авансам, полученным от

территориального фонда обязательного медицинского страхования»

- 388,64 руб. (4275 руб.x 10% : 110%) - начислен НДС со средств, полученных от территориального фонда обязательного медицинского страхования;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования»
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

5700 руб. (190 руб.x 30 шт.) - отпущены лекарства льготникам;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 41
- 4650 руб. ((170,5 руб. - 15,5 руб.)x 30 шт.) - списана покупная стоимость реализованных лекарств;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 518,18 руб. (190 руб. : 110% x 10% x 30 шт.) - начислен НДС;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» КРЕДИТ 99
- 531,82 руб. (5700 - 4650 - 518,18) - отражена прибыль от реализации лекарств;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по авансам, полученным от территориального фонда обязательного медицинского страхования»

КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования»
- 4275 руб. - зачтен аванс, ранее полученный от фонда;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по авансам, полученным от территориального фонда обязательного медицинского страхования»
- 388,64 руб. - восстановлен НДС, начисленный ранее с аванса;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования»
- 1425 руб. (5700 - 4275) - произведен окончательный расчет с фондом.

А ЕСЛИ НУЖНОГО ЛЕКАРСТВА НЕТ?

Тогда аптека может выдать покупателю аналогичное средство. При этом расхождение в стоимости лекарств не должно превышать 30 процентов. Иначе нужно получить разрешение на выдачу одного лекарства вместо другого у врача или у клинико-экспертной комиссии медицинского учреждения, которое выдало рецепт. Об этом говорится в пункте 18 Порядка отпуска лекарственных средств в аптечных учреждениях/организациях (утвержден приказом Минздрава России от 23 августа 1999 г. № 328).

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

С.В. СЕРГЕЕВА , советник налоговой службы РФ III ранга

Обычно до начала месяца аптеки получают из фонда обязательного медицинского страхования средства на закупку лекарств для льготников, а окончательный расчет происходит в конце месяца. По сути, аптека реализует лекарство не больным, а фонду. Поэтому полученные от него средства отражаются на счете 76, а не как средства целевого финансирования. А нужно ли начислять НДС с аванса, полученного от фонда на закупку лекарств для льготников?

Да, нужно. Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ, при определении облагаемой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). Сюда же включаются и авансы (подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ). Перечень авансов, которые не облагаются НДС, приведен в пункте 37.1 методички по НДС, утвержденной приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447. Авансы на приобретение лекарств, полученные от медстраха, здесь не указаны.

Так как операции по реализации лекарственных препаратов облагаются НДС, то при получении авансов от фонда обязательного медицинского страхования необходимо исчислить НДС в общеустановленном порядке.

О. Курбангалеева, аудитор

Бухгалтеру аптечного пункта нужно знать много нюансов. Например, как посчитать НДС, если аптека изготавливает лекарства по рецептам врачей, или как правильно организовать раздельный учет, приобретая лечебные средства, которые облагаются НДС по разным ставкам. Об этом и многом другом читайте в статье.

Начнем мы с того, что аптека – это общее название различных аптечных учреждений. Аптечные учреждения занимаются розничной торговлей лекарственными средствами, их изготовлением и отпуском. Статья 4 Закона от 22 июня 1998 г. № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» называет эту деятельность фармацевтической.

Необходима лицензия

Фармацевтическая деятельность подлежит обязательному лицензированию (ст. 17 Закона от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»). Поэтому, перед тем как приступить к работе, аптечное учреждение должно получить лицензию. Срок действия лицензии составляет 5 лет. А в случае утери оригинала лицензии аптечному учреждению будет выдан дубликат (п. 9, 10 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 1 июля 2002 г. № 489).

Поступление готовых лекарств

Лекарственные средства и изделия медицинского назначения являются для аптечных учреждений товаром. Их учет ведется на счете 41 «Товары» в покупных или продажных ценах. Выбранный метод оценки товаров должен быть закреплен в учетной политике аптечного учреждения.

Как правило, аптечное учреждение учитывает товары по продажным ценам. Поэтому начисленная торговая наценка отражается на счете 42 «Торговая наценка». Величину наценки на медикаменты, входящие в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, назначают органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации (постановление Правительства РФ от 9 ноября 2001 г. № 782). Перечень таких лекарственных средств приведен в распоряжении Правительства РФ от 29 декабря 2005 г. № 2343-р.

Аптечные учреждения приобретают готовые лекарственные средства непосредственно у производителя или у посреднической фирмы.

Цены на самые важные отечественные и импортные лекарства регистрируются в Минздраве России и вносятся в Государственный реестр цен на лекарственные средства (ст. 19 Федерального закона от 22 июня 1998 г. № 86-ФЗ). Заявление о регистрации предельной отпускной цены подает производитель лекарственного средства или его представитель (постановление Правительства РФ № 782). Ответственность за достоверность представленной информации о зарегистрированных ценах несут поставщики лекарственных средств. Именно они должны сообщить аптечному учреждению сведения о зарегистрированных ценах на лекарства.

Вместе с накладными продавец передает аптечному учреждению протокол согласования цен. Этот документ необходим для правильного определения цены реализации лекарственного средства. В нем указываются:

• отпускная цена производителя;
• цена государственной регистрации.

Органами исполнительной власти субъектов РФ устанавливаются для предприятий оптовой торговли лекарственными средствами и аптечных учреждений предельные оптовые и предельные розничные надбавки.

При реализации лекарств в розничной торговле применяется два вида надбавок. Если лекарственное средство поставляет производитель, то наценка не может превышать 35 процентов от фактической отпускной цены без учета НДС. Если же лекарство поступило от оптового поставщика, то наценка аптечного учреждения не должна превышать 25 процентов от цены поставщика без НДС (п. 1.2 постановления Правительства Москвы от 23 апреля 2002 г. № 303-ПП).

НДС при продаже готовых лекарств

С 1 января 2002 года медицинские товары отечественного и зарубежного производства облагаются НДС по ставке 10 процентов (подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ). К этим товарам относятся лекарственные средства и лекарственные субстанции промышленного и внутриаптечного производства, а также изделия медицинского назначения.

Кроме лекарственных средств и медицинских изделий аптечные учреждения могут продавать пищевые добавки, косметику и прочие товары, облагаемые НДС по ставке 18 процентов, а также изделия очковой оптики, вовсе не облагаемые НДС (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ). В этом случае следует отдельно учитывать операции по реализации товаров по ставке 10 процентов, по ставке 18 процентов и не облагаемые НДС.

Приобретая товары, облагаемые НДС по разным ставкам, раздельный учет можно организовать так. На счетах 41 «Товары» и 42 «Торговая наценка» аналитический учет ведется на следующих субсчетах:

• «Товары, облагаемые НДС по ставке 10 процентов»;
• «Товары, облагаемые НДС по ставке 18 процентов»;
• «Товары, не облагаемые НДС».

Такие же аналитические счета открываются к субсчетам счета 90 «Продажи».

Отпуск по льготным и бесплатным рецептам

Отпустить лекарственный препарат по таким рецептам могут только те аптечные учреждения, которые имеют договор на возмещение расходов за льготное лекарственное обеспечение населения. Договор может быть заключен либо с территориальным органом управления здравоохранения о возмещении расходов за льготное лекарственное обеспечение населения, либо с ТФОМС.

На основании льготных рецептов аптека составляет сводный реестр и выписывает два экземпляра счета на оплату. Первый экземпляр и сводный реестр направляются в ведомство, с которым заключен договор (территориальный орган управления здравоохранения либо ТФОМС). Вторые экземпляры счета вместе с рецептами остаются в аптеке для отчета.

Цены на лекарства, отпускаемые по льготным и бесплатным рецептам, формируются в особом порядке. При льготном и бесплатном отпуске лекарств применяется суммарная торговая надбавка, которая не может превышать 15 процентов. Суммарная надбавка состоит из оптовой и розничной надбавки. Ее нельзя превышать независимо от числа участников товаропроводящей сети. Рассчитывать суммарную надбавку надо от зарегистрированной цены производителя.

Изготовление лекарств

По характеру своей деятельности аптеки и аптечные пункты могут быть двух видов:

• производственная аптека или аптечный пункт с правом изготовления лекарственных средств;
• аптека готовых лекарств или аптечный пункт без права изготовления лекарственных средств.

Аптечные учреждения второй группы продают готовые лекарственные средства населению и лечебно-профилактическим учреждениям. А вот аптечные учреждения первой группы кроме продажи готовых лекарственных средств занимаются еще и изготовлением лекарственных средств по рецептам врачей и требованиям лечебных учреждений.

Цена лекарства внутриаптечного изготовления состоит из:

• стоимости лекарственных ингредиентов, в том числе стоимости дистиллированной воды, если она включена в пропись рецепта;
• стоимости аптечной посуды;
• стоимости вспомогательных материалов (пробок, колпачков, этикеток и т. п.);
• тарифа за изготовление лекарства.

Учитывать количество и стоимость изготовленных лекарств можно по-разному. Например, на основании рецепта заполнять квитанцию в одном экземпляре. По окончании месяца по квитанциям подсчитывают, какое количество лекарственных средств было изготовлено и на какую сумму.

Если в аптеке небольшой объем работы по изготовлению лекарственных средств, можно использовать бесквитанционный метод. Для этого на основании рецепта делается запись в Рецептурном журнале. Отметим, что унифицированной формы такого журнала нет.

В графе 2 «Номер рецепта» проставляется номер рецепта по порядку с начала рабочего дня, и в конце рабочего дня (смены) подсчитываются итоги по графам, то есть количество индивидуально изготовленных лекарственных форм и их стоимость.

Нужно помнить, что стоимость дистиллированной воды, которая включается в рецепт, отражается отдельной строкой либо в Рецептурном журнале, либо в квитанции.

Если лекарство было изготовлено для лечебно-профилактических учреждений, то в конце месяца количество изготовленных лекарственных средств, а также их стоимость подсчитывают на основании расходных накладных.

Считаем НДС

Лекарственные средства, изготовленные в аптечных учреждениях по рецептам врачей, облагаются НДС по ставке 10 процентов (подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ). В то время как операции по реализации тары, в которую помещают изготовленное лекарство, то есть всевозможных пузырьков, колпачков, пробок, этикеток и т. п., облагаются по обычной ставке. Возникает вопрос: нужно ли учитывать стоимость тары отдельно от стоимости самого лекарства и облагать по ставке 18 процентов?

На этот вопрос ответили столичные инспекторы (письмо УМНС по г. Москве от 10 июня 2002 г. № 24-05/26400). По их мнению, если при формировании цены на лекарство учитывается стоимость его тары, то в данном случае нужно начислить НДС по ставке 10 процентов.

Суммы НДС, уплаченные аптеками при приобретении тары, использованной в дальнейшем для лекарственных средств внутриаптечного изготовления, можно предъявить к налоговому вычету в полном объеме. Об этом сказано в упомянутом письме № 24-05/26400. Нужно лишь учесть положения статьи 172 Налогового кодекса. В ней сказано, что для получения вычета материальные ценности должны быть оприходованы, а покупателю необходимо иметь счет-фактуру.

Если аптека изготавливает лекарственные средства из сырья заказчика, то данная операция не облагается НДС на основании подпункта 24 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса. При этом должны соблюдаться два условия. Аптека должна иметь соответствующую лицензию на эти операции (п. 6 ст. 149 НК РФ) и вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Возмещение входного НДС

Когда аптечное учреждение продает товары или выполняет работы, реализация которых как облагается НДС, так и не облагается, то при учете входного НДС надо иметь в виду, что:

• к вычету принимается сумма налога по ценностям, которые предназначены для производства продукции или выполнения работ, реализация которых облагается НДС;
• сумму налога по ценностям, предназначенным для осуществления операций, не облагаемых НДС, включают в себестоимость этих ценностей, работ или услуг.

Однако бывает, что стоимость товаров, работ или услуг нельзя напрямую отнести к конкретному виду операций. В этом случае сумму входного налога нужно распределить. Для этого рассчитывают пропорцию, которая определяется исходя из стоимости облагаемых товаров (услуг), в общей стоимости товаров (услуг) за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ). Результат умножаем на сумму распределяемого НДС.

Обратите внимание: чтобы применить такой порядок, аптека должна вести раздельный учет. Кодекс допускает один случай, когда распределять НДС по пропорции между облагаемыми и необлагаемыми НДС операциями не надо, а весь входной налог можно зачесть. Для этого доля совокупных расходов на производство товаров, реализация которых не облагается НДС, не должна превышать 5 процентов от общих расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Отметим, что даже если у вас очень незначительная доля операций, не облагаемых НДС, то вести раздельный учет вы все равно обязаны, так как этого требует пункт 4 статьи 149 НК РФ.

Определяем налог на прибыль

Прибыль от реализации готовых лекарств и других товаров, а также от изготовления лекарственных средств облагается по ставке 24 процента. Учитывать отдельно прибыль от разных видов деятельности не нужно (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Переход на «вмененку»

Если в регионе введен ЕНВД, то аптеки могут быть переведены на этот спецрежим. Как мы уже говорили, аптечные учреждения занимаются розничной продажей лекарственных средств (Закон № 86-ФЗ). А в перечне видов деятельности, которые подлежат переводу на «вмененку», поименована розничная торговля (п. 6, 7 ст. 346.26 НК РФ).

Под розничной торговлей понимается деятельность, связанная с торговлей товарами на основании договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). Таким образом, основным критерием, отличающим розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. Клиент должен приобретать товары не для предпринимательской деятельности.

Если аптека продает лекарства по договорам розничной купли-продажи, она может быть переведена на уплату ЕНВД. При этом должно соблюдаться условие: продажа осуществляется через магазины или павильоны (стационарная торговля) с площадью торгового зала не более 150 кв. м либо через палатки, лотки и другие объекты нестационарной торговли.

В первом случае физическим показателем базовой доходности является площадь торгового зала. Размер базовой доходности – 1800 рублей. Во втором – физическим показателем является торговое место, а размер базовой доходности составляет 9000 рублей.

При продаже лекарственных средств по льготным рецептам часть стоимости приобретаемого препарата оплачивается покупателем через кассу, а оставшаяся часть перечисляется в централизованном порядке органами здравоохранения. То есть имеет место смешанная форма расчетов. До 2006 года деятельность аптеки с использованием смешанных форм расчетов не попадала под ЕНВД (письмо МНС России от 29 июля 2004 г. № 22-1-15/1336).

Однако после внесения изменений в статью 346.27 Налогового кодекса Законом от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ отпуск лекарственных средств по льготным и бесплатным рецептам может облагаться ЕНВД.

Что касается изготовления аптеками лекарственных средств, то этот вид деятельности относится к группировке «Розничная торговля…» (код 52.31 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001). Следовательно, продажа аптеками препаратов собственного производства попадает под действие ЕНВД (п. 4 письма МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657, письмо УМНС по Московской области от 16 июля 2003 г. № 04-20/ 10696/П552).

Предположим, что аптека поставляет медикаменты, изделия медицинского назначения, дезинфицирующие средства в детские сады, школы, больницы, поликлиники, интернаты, парикмахерские и т. д. Если при этом она оформляет счета-фактуры, то деятельность аптеки не переводится на уплату ЕНВД (письмо Минфина России от 10 марта 2006 г. № 03-11-04/3/123).

Как правило, аптеки продают лекарства и изделия медицинского назначения с применением различных ставок НДС. Кроме этого такие организации могут вести операции, освобожденные от уплаты этого налога. Например, при применении специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД. Расскажем о том, когда необходимо вести раздельный учет НДС и как это сделать

Специфика реализации товаров аптеками

Полное освобождение от НДС предусмотрено только для незначительной части медицинских товаров. Основная же часть лекарственных средств, изделий медицинского назначения облагается налогом по ставке 10 процентов. При реализации прочих товаров НДС уплачивается по ставке 18 процентов. Такая же ставка применяется по оказываемым аптеками услугам. Исключение - услуги по изготовлению лекарств и очковой оптики (включая ее ремонт), которые от НДС освобождены.

Вместе с тем в регионах, где действует ЕНВД в отношении розничной торговли, при реализации всех упомянутых товаров аптеки освобождаются от уплаты НДС, но должны применять этот налоговый режим. Это справедливо, если площадь торгового зала аптеки не превышает 150 кв. метров.

В том случае, когда аптека осуществляет отдельные операции, которые не подпадают под действие ЕНВД, по ним должны уплачиваться налоги по общему режиму, включая и НДС. К таким операциям относят отпуск населению лекарств по бесплатным и льготным рецептам. Причем здесь не важно, что основная часть выручки получена от реализации медикаментов за деньги.

Когда избежать раздельного учета нельзя

Рассмотрим нормативные основы, которые предписывают вести раздельный учет по НДС в обязательном порядке.

Прежде всего это пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, в котором рассмотрены важнейшие аспекты организации раздельного учета. Из него следует, что если аптека в одном налоговом периоде осуществляет операции, облагаемые НДС и освобожденные от этого налога, то вести раздельный учет обязательно.

Для правильного учета «входного» НДС необходимо все приобретаемые товары (работы или услуги) распределить на товары:
- предназначенные для осуществления операций, облагаемых НДС. По ним «входной» НДС принимается к вычету;
- используемые для осуществления операций, не облагаемых НДС. Эти суммы «входного» налога включают в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг);
- приобретенные для использования в обеих указанных категориях операций. По таким расходам «входной» налог распределяют расчетным способом пропорционально сумме выручки от реализации облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Именно последняя группа и представляет собой наибольшую сложность в организации раздельного учета. Получается, что распределять суммы НДС можно по расходам, которые нельзя прямо отнести к облагаемой или необлагаемой деятельности. Такие расходы можно условно назвать «косвенными», общехозяйственными или прочими расходами.

Организуем обособленный учет

В отношении прочих расходов необходимо, чтобы их учет велся обособленно. Правда, уровень такого обособления и методика ведения раздельного учета главным налоговым документом не установлены.

Статья 170 Налогового кодекса РФ прямо говорит, что все вопросы, связанные с ведением раздельного учета, организация решает самостоятельно. Главное, чтобы принятый порядок был отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Для такого учета аптека может использовать, например, счета бухгалтерского учета, к которым открыты соответствующие субсчета для отражения «облагаемых» и «необлагаемых» операций и связанных с ними затрат.

Выбор здесь ничем не ограничен. Поддерживают такой подход и арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 25 июня 2007 г. № А56-51992/2005 и от 20 марта 2006 г. № А26-1142/2005-216).

Однако предостережем от применения варианта, когда суммы «входного» НДС распределяются исключительно расчетным путем через сопоставление облагаемых и не облагаемых НДС оборотов по реализации. Ведь в данном случае раздельного учета как такового просто нет. Поэтому здесь принять к вычету налог или включить его в расходы при исчислении налога на прибыль не удастся, его придется относить за счет «чистой прибыли».

Одно время налоговики применяли данное положение ко всей сумме НДС, которую организация уплатила своим поставщикам. Однако судьи указали, что запрет на вычет и принятие на расходы НДС при отсутствии раздельного учета распространяется только на «распределяемые» суммы НДС (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 августа 2007 г. № Ф04-6019/2007 (37727-А27-42)). Согласился с таким подходом и Минфин России в письме от 11 января 2007 г. № 03-07-15/02.

Особенность ведения книги покупок при раздельном учете

Не вполне очевиден при раздельном учете и способ заполнения книги покупок. Наиболее приемлемым представляется метод, рекомендованный Минфином России в ряде писем, например НДС, которые относятся к «распределяемым расходам» на основе методики, избранной и применяемой организацией. Причем только в той части, на которую аптека имеет право на вычет.

При этом на самих счетах-фактурах целесообразно делать пометку о том, что НДС по ним частично принят к вычету, а частично включен в расходы.

Иногда налог можно не распределять

В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ есть условие, которое позволяет аптекам в отдельные налоговые периоды не распределять суммы НДС. Это возможно, когда сумма расходов на освобождаемые от НДС операции не превышает в каком-то периоде 5 процентов от общей суммы затрат. Отметим, что здесь используется именно показатель расходов, а не выручки.

Однако, по мнению контролеров, этот лимит не распространяется на ситуации, когда часть операций освобождена от НДС не потому, что по ним установлены льготы, а в связи с обязанностью организации уплачивать по ним ЕНВД.

Раздельный учет налога на добавленную стоимость должны вести и плательщики ЕНВД. Но в абзаце, в котором сказано об использовании 5-процентного лимита, такие налогоплательщики не упоминаются. Поэтому финансисты сделали вывод о неприменении его для применяющих спецрежим (письмо Минфина России от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143).

Правда, данный вывод не бесспорен и арбитражные суды весьма часто поддерживают в таких спорах налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 5 февраля 2008 г. № А65-28667/06-СА2-11, Северо-Западного округа от 12 января 2006 г. № А66-3077/2005, Центрального округа от 28 марта 2006 г. № А08-14169/04-23-16).

Справедливости ради отметим, что в аптеках, переведенных на ЕНВД, 5-процентный лимит чаще всего не действует. Выручка от продажи лекарств, как правило, сопровождается большей долей расходов, нежели 5 процентов от расходов на реализацию товаров, освобожденных от НДС.

Раздельный учет при разных ставках налога обязателен?

Проблема раздельного учета по операциям, которые облагаются налогом на добавленную стоимость по разным ставкам, не столь очевидна. Налоговым кодексом РФ такое требование прямо не установлено.

Отметим, что есть косвенные указания на обязательность такого учета. Правда, они больше касаются тех организаций, которые наряду с реализацией на внутреннем рынке продают товары на экспорт.

А вот для операций, по которым применяется ставка НДС 10 процентов, есть только одно требование, которое можно рассматривать как предписание вести раздельный учет. Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ, при реализации товаров (работ, услуг) по различным налоговым ставкам налоговая база определяется отдельно. Соответственно для корректного исчисления налоговой базы организация вынужденно должна организовать раздельный учет. Вместе с тем каких-либо специальных требований относительно учетной политики в законодательстве нет.

Поэтому никаких претензий по этому поводу со стороны налоговиков быть не должно.

Даже если они предпримут попытку определить сумму НДС к уплате, применив ко всему объему реализации максимальную ставку налога, это не будет поддержано судом, поскольку не подкреплено законодательной базой. Ведь пункт 7 статьи 166 Налогового кодекса РФ предусматривает начисление налогов расчетным путем, только если в организации отсутствует бухгалтерский учет или учет объектов налогообложения. А это совсем не то же самое, что отсутствие раздельного учета операций, облагаемых НДС по разным ставкам.

Однако чаще всего аптеке самой полезно иметь полную информацию о реализации товаров как облагаемых по ставкам 10 и 18 процентов, так и не облагаемых НДС.

Ведь такие сведения не только имеют управленческий смысл, но и позволяют более тонко планировать финансовые и налоговые потоки.

Какую выручку применять в расчете

В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ не указано, какую сумму выручки следует применять в расчете пропорции: включая НДС или нет.

Контролеры настаивают на учете выручки без включения в нее суммы налога, аргументируя это тем, что подобный подход позволяет не искажать пропорцию (см. письма Минфина России от 20 января 2004 г. № 04-03-13/02 и МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15@).

Официальная позиция
С.В. Сергеева , советник государственной гражданской службы РФ III ранга:

- Нужно ли аптеке вести раздельный учет, если она осуществляет операции, облагаемые по разным ставкам НДС?

В данном случае раздельный учет не нужен.

Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ, при реализации товаров (работ, услуг) по различным ставкам налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Одновременно определено, в каких случаях налогоплательщик обязан вести раздельный учет. Эти случаи приведены в пункте 4 статьи 149, пункте 13 статьи 167, пункте 4 статьи 170 и пункте 3 статьи 174.1 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, обязанность ведения раздельного учета налогоплательщиком, реализующим товары (работы, услуги) по разным налоговым ставкам, налоговым законодательством не предусмотрена.